По результатам камеральной проверки налоговых деклараций налоговым органом приняты решения об отказе в возмещении НДС. Основанием для отказа явилось отсутствие у налогоплательщика в проверяемых периодах налогооблагаемых операций. Правомерно ли данное решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями данной статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ определено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 1 ст. 54, п. 4 ст. 166 НК РФ предусмотрено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода.

Пунктом 5 ст. 174 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган декларации по итогам каждого налогового периода.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 02.09.2008 N 07-05-06/191, в случае если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость.

Данную точку зрения поддерживают и налоговые органы. Так, УФНС России по г. Москве в Письме от 09.11.2007 N 19-11/106815 пришло к выводу, что только сумма налога, исчисленная на основании ст. 166 НК РФ и подлежащая уплате в бюджет, может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов. Применение налоговых вычетов при отсутствии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде налоговой базы, т. е. суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет, законодательством не предусмотрено.

Однако суды по данному вопросу поддерживают налогоплательщика и указывают, что нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Данная позиция основывается на мнении Президиума ВАС РФ, изложенном в Постановлении от 03.05.2006 N 14996/05, и разделяется нижестоящими арбитражными судами (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.04.2008 N А17-5288/2007, ФАС Московского округа от 27.05.2008 N КА-А40/4601-08 и ФАС Северо-Кавказского округа от 12.05.2008 N Ф08-2532/2008).

ФАС Центрального округа в Постановлении от 05.06.2008 N А64-4677/07-19 признал несостоятельным довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по причине отсутствия в налоговом периоде объекта налогообложения, поскольку реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не является в силу закона условием для применения налоговых вычетов. Как разъяснил суд, плательщик налога на добавленную стоимость обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

Аналогичную позицию заняли ФАС Московского округа в Постановлении от 11.03.2008 N КА-А40/1244-08, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 17.01.2008 N А33-2527/07-Ф02-9374/07.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов, указанное решение налогового органа правомерно. Неправомерность такого решения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю. К.Борисов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

24.02.2009