Организация реализовала отделению Сбербанка России золото в слитках. Документы, подтверждающие применение ставки НДС 0%, вместе с налоговой декларацией представлены не были. Правомерно ли решение налогового органа о доначислении НДС, начислении пени и привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ?

Ответ: В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

Согласно п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в п. п. 1, 2 и 4 данной статьи.

Пунктами 8 и 10 ст. 165 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров, предусмотренных пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов вместе с налоговой декларацией в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;

2) документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

Пунктом 1 ст. 167 НК РФ установлено, что в целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Суды не поддерживают доводы налогового органа о том, что налоговая база при совершении операций, предусмотренных пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, определяется на последнее число налогового периода, в котором собран полный комплект документов, подтверждающих применение налоговой ставки 0 процентов (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.11.2006 N А19-10017/06-18-Ф02-6077/06-С1).

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 09.01.2008 N А78-3452/07-С3-11/116-Ф02-9513/07 пришел к выводу, что ст. ст. 164 и 165 НК РФ не содержат положений, обязывающих налогоплательщика исчислить налог с операций реализации драгоценных металлов, предусмотренных пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, по налоговой ставке 18 процентов в случае непредставления им необходимых документов.

Представляется, что данный подход соответствует положениям НК РФ, поскольку согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Как видно, операции, предусмотренные пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, в п. 9 ст. 167 НК РФ не упомянуты, следовательно, налоговую базу при их совершении следует определять в общем порядке, предусмотренном п. 1 ст. 167 НК РФ.

Аналогичным образом п. 9 ст. 165 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков исчислить суммы налога на добавленную стоимость по ставке 10 или 18 процентов в случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в установленные в данном пункте сроки только в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пп. 1 - 3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Таким образом, указанное решение налогового органа неправомерно.

Ю. К.Борисов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

24.02.2009