Правомерно ли применение ставки НДС 0 процентов в отношении операций по вывозу товаров в таможенном режиме реэкспорта?

Ответ: В соответствии со ст. 239 Таможенного кодекса РФ реэкспорт - это таможенный режим, при котором товары, ранее ввезенные на таможенную территорию РФ, вывозятся с этой территории без уплаты или с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Перечень объектов налогообложения по НДС установлен в ст. 146 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ при вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме реэкспорта уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации суммы налога возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.

Минфин России в Письме от 08.08.2008 N 03-07-08/197 разъяснил, что в перечень операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, вывоз товаров с территории РФ, в том числе в таможенном режиме реэкспорта, не включается. На основании положений ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные таможенным органам при ввозе на территорию Российской Федерации по реэкспортируемым товарам, принятые к вычету налогоплательщиками, подлежат восстановлению. При этом согласно пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ при вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме реэкспорта указанные суммы налога возвращаются налогоплательщикам в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.

Поскольку, по мнению Минфина России, вывоз товара в таможенном режиме реэкспорта НДС не облагается, применение налоговой ставки 0 процентов в отношении указанных операций неправомерно.

До недавнего времени по данному вопросу в судебной практике единого мнения не было.

Часть судов приходила к выводу, что вывоз товара в таможенном режиме реэкспорта облагается НДС по налоговой ставке 0 процентов.

Так, например, ФАС Центрального округа в Постановлении от 21.04.2008 N А48-2995/07-13 отклонил доводы налогового органа о неправомерности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме реэкспорта, в соответствии со ст. 164 НК РФ.

В то же время Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.06.2008 N 2968/08 пришел к выводу, что операции по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме реэкспорта, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не являются. Он рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщиком изначально был заявлен режим реэкспорта, что, по мнению Президиума ВАС РФ, свидетельствует о незавершенности транспортировки товара, поэтому его вывоз с территории Российской Федерации в указанном таможенном режиме нельзя признать началом этой транспортировки и, соответственно, данную операцию нельзя признавать реализацией товаров на территории РФ.

Суд пришел к выводу, что, поскольку осуществленные налогоплательщиком операции в отношении товаров, вывезенных в таможенном режиме реэкспорта, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не являются, на них не распространяются правила о порядке исчисления этого налога, поэтому оснований для применения налоговых вычетов и возмещения налога, предусмотренных ст. ст. 172, 176 НК РФ, нет.

Представляется, что с выходом данного Постановления Президиума ВАС РФ судебная практика станет единообразной и будет соответствовать официальной позиции Минфина России.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.06.2008 N А56-35497/2007 пришел к выводу, что реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме реэкспорта, к числу операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, в соответствии с положениями ст. 164 НК РФ не относится. По мнению суда, применение указанной нормы права по аналогии к правоотношениям, связанным с вывозом товаров в таможенном режиме реэкспорта, не соответствует положениям ст. 164 НК РФ.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и Президиума ВАС РФ, применение налоговой ставки 0 процентов в отношении операций по вывозу товаров в таможенном режиме реэкспорта неправомерно.

Ю. К.Борисов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

24.02.2009