Есть три невзаимозависимые организации - A, B, C. Организация B берет заем у организации A, а затем из этих средств выдает заем организации C. Займы берутся и выдаются как на срок до года, так и более одного года. Деятельность по привлечению и выдаче займов носит постоянный характер. Доходы, получаемые организацией путем оказания различных услуг, минимальны (только на содержание). Какие налоговые (в том числе по налогу на прибыль, НДС) и иные риски будет иметь каждая из трех организаций, если: займы как полученные, так и выданные будут беспроцентные; займы как полученные, так и выданные будут по 12% годовых; у организации B будет возникать доход от разницы в процентах (получили под 10% годовых, выдали под 12% годовых)?

Ответ: В соответствии со ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества, т. е. договор займа предусматривает встречное обязательство заемщика по возврату полученных денежных средств. Таким образом, предоставление займа не может быть квалифицировано как безвозмездная услуга (и как услуга вообще).

В силу ст. 809 ГК РФ договор займа может быть как возмездным, т. е. предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается возвратом долга.

Таким образом, организации вправе сами определять вид (процентный или беспроцентный) займа.

Операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не облагаются НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

При этом, если налогоплательщики, кроме выдачи займов, ведут и другую деятельность, облагаемую НДС, то возникает необходимость вести раздельный учет операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Раздельный учет нужен из-за того, что при наличии необлагаемых операций организация не может поставить к вычету приходящийся на них "входной" НДС.

Тем не менее при предоставлении займов делить НДС нужно не всегда. В частности, такой учет не нужен при предоставлении беспроцентных займов.

Как мы уже сказали, отдельный учет облагаемых и необлагаемых операций нужен, чтобы определить пропорцию, в которой будет приниматься к вычету "входной" НДС. Эта пропорция, согласно ст. 170 НК РФ, рассчитывается следующим образом. Стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) определенной категории (реализация которых влияет либо не влияет на НДС) соотносят с общей стоимостью товаров (работ, услуг), отгруженных за этот налоговый период.

Соответственно, при предоставлении займов плательщику, чтобы рассчитать долю необлагаемой продукции, надо определить стоимость финансовой услуги по выдаче займа. Стоимостью же займа, на наш взгляд, как раз и будут проценты, начисляемые за пользование заемными средствами. Следовательно, по беспроцентным займам стоимость отгруженных (оказанных) услуг равна нулю. А это значит, что такие операции фактически не будут участвовать в расчете пропорции. То есть отдельный учет по ним необязателен.

А вот если займы будут безвозмездными, то в целях возмещения "входного" НДС вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций придется.

Заметим, что учитывать при расчете пропорции, необходимой для правильного вычета НДС, саму сумму займа не надо. Дело в том, что она никак не связана со стоимостью отгруженных (оказанных) услуг и не является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Впрочем, возможно, организации-заимодавцу удастся принять к вычету весь "входной" НДС. На основании п. 4 ст. 170 НК РФ можно принять к вычету весь "входной" НДС того периода, в котором расходы по не облагаемым налогом операциям не превысили 5% от совокупных затрат организации.

Таким образом, если доля совокупных расходов, связанных с предоставлением займа, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то вести раздельный учет необязательно, а сумма "входного" НДС возмещается в общеустановленном порядке.

В то же время при предоставлении беспроцентного займа налоговые органы зачастую квалифицируют отсутствие процентов как экономическую выгоду, которая образуется в результате безвозмездно оказываемой услуги. А предоставление такой услуги, в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, влечет за собой возникновение у налогоплательщика (заемщика) внереализационных доходов.

Однако такая позиция налоговых органов не находит поддержку в судах (Постановления ФАС Поволжского округа от 18.01.2006 N А57-3029/05-7, от 04.04.2006 N А06-3123У/4-5/05, ФАС Уральского округа от 21.03.2006 N Ф09-1735/06-С7).

Суды исходят из того, что стоимость безвозмездно полученной услуги (экономия на процентах по договору беспроцентного займа) не определена гл. 25 НК РФ как доход, подлежащий налогообложению, а также не установлены правила ее признания и учета для исчисления налога на прибыль, что не позволяет каким-либо образом оценить доход по договорам беспроцентного займа.

Кроме того, Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04 указал, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов не может рассматриваться как правоотношения по оказанию услуг, поскольку не соответствует определению понятия "услуги", закрепленному в п. 5 ст. 38 НК РФ.

В связи с этим экономия на процентах по договорам беспроцентных займов не влечет за собой возникновения у заемщика объекта налогообложения по налогу на прибыль.

Из вышеизложенного следует, что как дочерним и зависимым обществам, так и невзаимозависимым организациям не может быть вменен подлежащий обложению налогом на прибыль доход в виде экономии на процентах в случае предоставления им беспроцентного займа.

По нашему мнению, чтобы избежать дополнительных налоговых рисков в части налога на прибыль, можно предусмотреть по займу небольшой процент, т. е. использовать третью из предложенных в вопросе схем - брать под 10%, а выдавать под 12% годовых.

Однако в настоящее время, кроме позиции большинства ФАС России, существует Письмо ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5@ об отсутствии налогооблагаемого дохода при беспроцентном займе.

В данном Письме ФНС России также придерживается того мнения, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не является доходом, учитываемым при расчете налога на прибыль.

Таким образом, с незначительной долей риска может использоваться любая из предложенных схем.

А. В.Таскаев

ООО "ЭЛКОД"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

20.02.2009