Облагаются ли ЕСН начисленные работникам премии по результатам работы за год, выплаченные за счет прибыли, остающейся после налогообложения?

Ответ: В соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

В то же время при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ.

Исходя из буквального толкования положений п. 3 ст. 236 НК РФ налогоплательщик вправе предусмотреть выплаты (вознаграждения) работникам, которые не входят в фонд оплаты труда и не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть производить эти выплаты из чистой прибыли.

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что НК РФ предоставляет возможность налогоплательщику альтернативного варианта исчисления ЕСН: если выплаты стимулирующего характера не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то ЕСН не начисляется; если указанные выплаты отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то начисляется.

По вопросу обложения ЕСН премиальных выплат в пользу работников за счет "чистой" прибыли организации существует две точки зрения.

В Письме УФНС России по г. Москве от 26.10.2006 N 21-15/629 содержится вывод, что премии стимулирующего характера, выплачиваемые из прибыли, которая осталась после налогообложения, облагаются ЕСН. Есть примеры судебных решений, подтверждающих эту позицию.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11.08.2006 по делу N А56-31936/2005 указал, что выплаты произведены за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Системное толкование п. п. 2, 25 ст. 255 и п. 21 ст. 270 НК РФ позволяет сделать вывод, согласно которому выплачиваемые на основании трудовых (коллективных) договоров вознаграждения за работу по итогам года входят в состав расходов на оплату труда. При наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, которые отнесены законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 26.08.2008 N Ф09-5249/08-С2 по делу N А60-31946/07 указал, что премии за производственные результаты были предусмотрены трудовыми договорами, поэтому они облагаются ЕСН. При этом то обстоятельство, что налогоплательщик не включил данные выплаты в расходы, значения не имеет.

По мнению Президиума ВАС РФ, изложенному в п. 3 Информационного письма от 14.03.2006 N 106, объект налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков определяется после решения вопроса о том, должны ли выплаты и вознаграждения в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ учитываться в составе расходов, уменьшающих либо не уменьшающих налоговую базу при расчете налога на прибыль.

Противоположная точка зрения заключается в том, что премии стимулирующего характера, выплаченные из прибыли, оставшейся после налогообложения, не облагаются ЕСН.

Если годовая премия выплачивается исключительно на основании приказа руководителя, то ее сумма не учитывается в расходах при расчете налога на прибыль (Письма Минфина России от 14.05.2007 N 03-03-06/4/59, от 30.03.2007 N 03-04-06-02/49).

Соответственно, ЕСН и пенсионные взносы на сумму таких премий не начисляются (п. 3 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Также встречаются примеры судебных решений, подтверждающих эту позицию.

В частности, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 25.01.2006 N Ф03-А51/05-2/4903 установил, что премии выплачивались за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, а не за счет средств фонда оплаты труда. Поэтому данные премии ЕСН не облагаются, даже несмотря на то, что они были предусмотрены положением о премировании.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 09.10.2007 по делу N А13-42/2007 признал недействительным решение ИФНС в части доначисления ЕСН, указав, что предусмотренные коллективными договорами ежемесячные премии, вознаграждения за работу по итогам года и материальная помощь к отпуску выплачивались обществом своим работникам за счет прибыли прошлых лет, оставшейся после налогообложения, следовательно, данные выплаты не облагаются ЕСН.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2008 N Ф04-7869/2008(17859-А27-25) по делу N А27-2820/2008-2 содержится вывод, что выплаченные работникам суммы единовременного вознаграждения по итогам работы предприятия за год не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, не образуют объекта налогообложения по ЕСН и не относятся к объектам налогообложения по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

В Постановлении ФАС Московского округа от 21.02.2006, 14.02.2006 N КА-А40/271-06 по делу N А40-35776/05-117-338 судьи пришли к выводу, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

С учетом вышеизложенного можно сделать следующие выводы.

По нашему мнению, если премии по итогам года не предусмотрены в коллективном договоре, трудовом договоре с работником и/или положении о премировании организации, то выплаченные за счет "чистой" прибыли суммы не будут облагаться ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Однако нужно быть готовым к тому, что в случае возможной налоговой проверки по данному вопросу могут возникнуть разногласия с налоговыми инспекторами и данную позицию придется отстаивать в суде.

О. В.Егорова

ООО "ЭЛКОД"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

20.02.2009