Основным видом деятельности организации является торговля газовыми и электрическими счетчиками. Товар импортируется в РФ и хранится на складе организации. НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, принимается к возмещению в полном объеме, так как заранее не известно, какой товар будет реализован на территории РФ, а какой экспортирован. В дальнейшем часть приобретенного товара экспортируется в Молдавию и Украину. Является ли факт наличия у организации экспортной выручки обязательным основанием для ведения раздельного учета затрат для целей исчисления "входного" НДС? Каковы могут быть последствия при отсутствии ведения раздельного учета? Какова методика раздельного учета на условном примере исходя из следующих показателей: выручка от реализации на территории РФ - 800 000 руб.; экспортная выручка - 1 200 000 руб.; затраты организации (Д 44 К 60) - 370 000 руб.; НДС, уплаченный при ввозе, - 500 000 руб.?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РФ при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

Пункт 4 ст. 170 НК РФ предусматривает обязательное ведение раздельного учета "входного" НДС в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполнения работ, оказания услуг) в производстве и/или реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и/или реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения.

Однако в соответствии со ст. 164 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт облагаются НДС по ставке 0%, то есть являются операциями, облагаемыми НДС. Экспорт товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 149 НК РФ не является операцией, освобождаемой от обложения НДС.

Обязательное ведение раздельного учета предусмотрено ст. 170 НК РФ только для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 14.03.2005 N 03-04-08/48, если налогоплательщик осуществляет реализацию товаров, облагаемых по ставкам налога в размере 18% и 0%, а не освобождаемых от налогообложения, то порядок ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), предусмотренный п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщиком может не применяться, поскольку положения п. 4 ст. 170 НК РФ обязывают налогоплательщика вести раздельный учет в случае реализации как облагаемых, так и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг).

Тем не менее, налоговые органы считают, что организации должны вести раздельный учет операций, облагаемых по разным ставкам налога. В частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 04.03.2004 N 24-11/14934 разъяснено, что раздельный учет по экспортным операциям налогоплательщик организует самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Данная методика должна давать возможность определить часть НДС, уплаченную в составе фактических затрат на производство (реализацию) экспортной продукции.

Как правило, арбитражные суды отклоняют ссылки налоговых органов на положения ст. 170 НК РФ для обоснования необходимости раздельного учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам, использованным в производстве товаров, реализуемых на внутренний рынок и на экспорт, указывая на то, что п. 4 ст. 170 НК РФ устанавливает необходимость раздельного учета в случае осуществления в одном налоговом периоде операций, облагаемых и не облагаемых НДС. К ситуации, когда в одном налоговом периоде осуществляются операции, облагаемые по разным налоговым ставкам (18% и 0%), по мнению судей, данная статья отношения не имеет.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 12.04.2007, 19.04.2007 N КА-А40/1946-07, от 12.04.2007 N КА-А41/2553-07, от 14.03.2007, 16.03.2007 N КА-А40/657-07 и др.

В Постановлении ФАС Московского округа от 24.03.2008 N КА-А40/1865-08 суд указал, что налогоплательщик может самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета НДС по внутренним и экспортным операциям и закрепить его в учетной политике, поскольку данный порядок не предусмотрен НК РФ.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.04.2008 N А19-18552/07-50-Ф02-1477/08, ФАС Московского округа от 17.12.2007 N КА-А40/12938-07, ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2008 по делу N А26-4772/2007, ФАС Уральского округа от 26.02.2008 N Ф09-670/08-С2 и др.

Таким образом, действующее законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщиков вести какой-либо раздельный учет в отношении НДС, относящегося к экспортным операциям, кроме разделения операций по различным налоговым ставкам.

Однако на практике при отсутствии ведения раздельного учета налоговые органы по результатам камеральных проверок выносят решения об отказе в возмещении сумм НДС и привлечении налогоплательщика к ответственности.

Вычеты сумм НДС, указанные в п. 10 ст. 171 НК РФ, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0% в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Следовательно, даже при отсутствии прямо указанной обязанности по ведению раздельного учета сумм налога, уплаченных поставщикам, при осуществлении операций, связанных с экспортом товаров, у организации возникает обязанность применять вычеты по этим суммам налога обособленно от остальных сумм налога, уплаченных поставщикам. То есть речь идет фактически о раздельном учете указанных сумм налога.

Поэтому, чтобы обезопасить себя от споров с налоговыми органами, организация вправе определить порядок ведения раздельного учета и закрепить его в приказе об учетной политике организации.

Из анализа арбитражной практики можно выделить следующие способы ведения раздельного учета при осуществлении экспортных операций:

- отражение сумм экспортного НДС на отдельных счетах и субсчетах бухгалтерского учета;

- исходя из фактических затрат на реализованную продукцию;

- исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к общему объему продукции;

- пропорционально отношению стоимости товаров, отгруженных на экспорт, к общей стоимости отгруженных товаров.

На наш взгляд, организация, занимающаяся торговой деятельностью на внутреннем и внешнем рынке, в учетной политике может закрепить следующие положения:

1. Раздельный учет операций, облагаемых НДС по различным налоговым ставкам, осуществляется путем выделения на отдельных субсчетах соответствующих балансовых счетов (90, 91, 62 и др.).

2. Раздельный учет "входного" НДС, относящегося к операциям, облагаемым по различным ставкам, организован с помощью отдельных субсчетов к счету 19. По субсчету "НДС по товарам, реализуемым по ставке 0%" отражаются суммы "входного" НДС по экспорту, а по субсчету "НДС по товарам, реализуемым по ставке 18%" - суммы предъявленного НДС по торговой деятельности на внутреннем рынке. Если заранее не известно, какой товар будет экспортирован, а какой реализован на внутреннем рынке, изначально суммы "входного" НДС отражаются на субсчете "НДС по товарам, реализуемым по ставкам 0% и 18%".

3. Товары (работы, услуги и имущественные права), приобретенные для управленческих или коммерческих целей, используются как в деятельности на внутреннем рынке, так и при реализации на экспорт. До распределения величина "входного" НДС по всем операциям отражается на счете 19, субсчет "НДС по товарам, реализуемым по ставкам 0% и 18%".

4. Сумма "входного" НДС по управленческим и коммерческим расходам, относящаяся к экспорту, определяется исходя из доли экспортной выручки в общей стоимости реализации за квартал.

Рассчитанная доля налога, приходящаяся на экспортную реализацию, учитывается на счете 19, субсчет "НДС по товарам, реализуемым по ставке 0%". Часть налога, относящегося к деятельности на внутреннем рынке, отражается на счете 19, субсчет "НДС по товарам, реализуемым по ставке 18%".

Применительно к рассматриваемой ситуации рассчитаем сумму НДС, предъявляемого к вычету в общеустановленном порядке, и сумму налога, принимаемую к вычету в месяце, когда собраны и представлены в налоговую инспекцию документы, подтверждающие ставку 0%:

1. Определяем долю экспортной выручки в общей стоимости реализации: 1 200 000 / (1 200 000 + 800 000) = 0,6.

2. Определяем сумму "входного" НДС, приходящегося на экспортную реализацию: 500 000 x 0,6 = 300 000 руб.

3. Определяем сумму "входного" НДС, относящегося к реализации на внутреннем рынке: 500 000 - 300 000 = 200 000 руб.

4. Определяем сумму "входного" НДС по общехозяйственным и коммерческим расходам, относящегося к экспорту: 370 000 (Д 44 К 60) x 18% x 0,6 = 39 960 руб.

5. Определяем сумму "входного" НДС по общехозяйственным и коммерческим расходам, относящегося к реализации на внутреннем рынке: 370 000 x 18% x 0,4 = 26 640 руб.

Таким образом, организация вправе принять к вычету сумму "входного" НДС в размере 39 960 руб. на дату, соответствующую моменту исчисления налога по налоговой ставке 0% в отношении операций по реализации товаров, предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Сумма налога в размере 26 640 руб. в отношении операций по реализации товаров на внутреннем рынке принимается к вычету в общеустановленном порядке.

О. В.Егорова

ООО "ЭЛКОД"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

20.02.2009