Согласно договору займа налогоплательщик (в качестве заимодавца) платежным поручением перечислил на расчетный счет ГУП (заемщика) денежные средства. При этом разрешение от собственника имущества ГУП на предоставление займа последнему в установленном порядке получено не было. Затем ГУП, согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц, было исключено из числа действующих юридических лиц в связи с его ликвидацией. На момент ликвидации данного предприятия задолженность по займу и процентам перед налогоплательщиком оказалась невостребованной и непогашенной. Вправе ли налогоплательщик списать невозможную ко взысканию дебиторскую задолженность по договору займа, заключенному с нарушением требований ст. 24 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", и включить сумму во внереализационные расходы, тем самым уменьшив налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?

Ответ: В ст. 24 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" указано, что заимствования унитарным предприятием могут осуществляться в форме кредитов по договорам с кредитными организациями; бюджетных кредитов, предоставленных на условиях и в пределах лимитов, которые предусмотрены бюджетным законодательством Российской Федерации. Государственное или муниципальное предприятие также вправе осуществлять заимствования путем размещения облигаций или выдачи векселей. Унитарное предприятие вправе осуществлять заимствования только по согласованию с собственником имущества унитарного предприятия объема и направлений использования привлекаемых средств. Порядок осуществления заимствований унитарными предприятиями определяется Правительством РФ, органами государственной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Согласно ст. 166 Гражданского кодекса РФ сделка недействительна по основаниям, установленным ГК РФ, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Требование о признании оспоримой сделки недействительной может быть предъявлено лицами, указанными в ГК РФ. Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом. Суд вправе применить такие последствия по собственной инициативе.

Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (ст. 167 ГК РФ).

Вместе с тем согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Согласно официальной позиции Минфина России, отраженной в Письме от 20.02.2008 N 03-03-06/2/16, понесенные налогоплательщиком затраты в виде арендных платежей по сделкам, связанным с арендой имущества, совершенным (оформленным) с нарушением требований действующего гражданского законодательства (недействительным (ничтожным) сделкам), не подлежат включению такими налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

На основании указанных разъяснений налоговый орган может посчитать неправомерным признание налогоплательщиком в качестве расходов, в том числе внереализационных, сумм, выплаченных по недействительным сделкам.

Однако ФАС Поволжского округа в Постановлении от 10.07.2008 N А72-7799/07-12/195 занимает противоположную позицию, отмечая, что ни НК РФ, ни другие законодательные акты о налогах и сборах не содержат норм, указывающих на то, что в случае исполнения недействительной (ничтожной) сделки ее недействительность каким-либо образом влияет на исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму внереализационных расходов возникает в силу самого факта предоставления займа, и, соответственно, наличие указанных затрат, их реальность не может зависеть от того, по какой сделке (легитимной либо недействительной) они были понесены.

Таким образом, приходим к выводу, что согласно официальной позиции Минфина России налогоплательщик не вправе списать невозможную к взысканию дебиторскую задолженность по недействительному договору займа и включить указанные суммы во внереализационные расходы, тем самым уменьшив налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

20.02.2009