Обязательно ли закреплять ведение раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) именно в учетной политике организации-налогоплательщика, если фактическое ведение раздельного учета может быть подтверждено любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета или иных разработанных для нужд раздельного учета документов?

Ответ: Согласно п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

При этом гл. 21 НК РФ не содержит каких-либо обязательных требований к методикам раздельного учета.

Налогоплательщик обязан утверждать учетную политику как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения (п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 12 ст. 167 НК РФ).

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

На основании аналогичных норм Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (утратило силу с 01.01.2009), налоговые органы в официальных разъяснениях настаивают на закреплении методики ведения раздельного учета сумм НДС в учетной политике организаций-налогоплательщиков.

Так, УФНС России по г. Москве в Письме от 27.03.2007 N 19-11/028237 отмечает, что порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком на основании Приказа Минфина России N 60н и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом организации.

В Письме УМНС России по г. Москве от 28.07.2004 N 24-11/50004 "Об учете сумм НДС" отражено, что порядок ведения раздельного учета затрат налогоплательщик устанавливает самостоятельно на основании Приказа Минфина России N 60н и ежегодно оформляет организационно-распорядительным документом (приказом руководителя организации), неотъемлемыми приложениями которого являются методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов (субсчетов).

ВАС РФ поддержал данную точку зрения в Определении от 21.07.2008 N 7105/08 и указал на следующее.

НК РФ, устанавливая для налогоплательщиков обязанность ведения раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом (учитывая налогообложение по различным налоговым ставкам), так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, положил в основу такого учета деление приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) на группы, по которым им должен вестись данный учет сумм налога:

товары (работы, услуги), стоимость которых относится непосредственно на себестоимость продукции, используемой налогоплательщиком для производства товаров (работ, услуг) и (или реализации) товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению налогом по налоговой ставке 18 процентов;

товары (работы, услуги), стоимость которых относится непосредственно на себестоимость продукции, используемой налогоплательщиком для производства товаров (работ, услуг) и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению налогом по налоговой ставке 0 процентов;

товары (работы, услуги), стоимость которых относится непосредственно на себестоимость продукции, используемой налогоплательщиком для производства товаров (работ, услуг) и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению;

товары (работы, услуги), стоимость которых не может полностью относиться непосредственно на себестоимость продукции, используемой налогоплательщиком для производства товаров (работ, услуг) и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых либо не подлежат налогообложению, либо подлежат налогообложению по налоговой ставке 18 либо 0 процентов.

Деление товаров (работ, услуг) на указанные группы зависит от специфики деятельности каждого конкретного налогоплательщика. При этом последняя группа характеризуется тем, что приобретенные товары (работы, услуги) используются одновременно для производства товаров (работ, услуг), операции по реализации которых либо не подлежат налогообложению, либо подлежат налогообложению по налоговым ставкам 18 или 0 процентов. Отнесение таких операций полностью и конкретно к какой-либо одной из первых трех групп операций невозможно. Поэтому выделение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных контрагентам по этим операциям, не может быть произведено иначе, как на основании учетной политики налогоплательщика (до 01.01.2006 - на основании любого иного документа), в которой на основе специфики его деятельности установлен порядок выделения этой группы операций по приобретению товаров (работ, услуг) и ее отграничения от других групп.

Таким образом, исходя из официальной позиции ВАС РФ и налоговых органов приходим к выводу, что ведение раздельного учета в целях исчисления НДС необходимо закреплять именно в учетной политике организации-налогоплательщика, даже если фактическое ведение раздельного учета может быть подтверждено любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета или иных разработанных для нужд раздельного учета документов.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

20.02.2009