Налогоплательщик налога на прибыль, владеющий санаторием, понес затраты в ходе ремонта кафе-бара и бильярдной, которые входят в комплекс, предназначенный для оказания услуг санатория, и находятся на общей системе налогообложения. Расходы понесены в период, когда санаторий не осуществлял хозяйственную деятельность, а соответственно, не поступала прибыль от кафе-бара и услуг проката бильярда (так называемый период межсезонья), и расходы по ремонту в полном объеме отнесены на расходы, уменьшающие доходы. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку санатория. В ходе проверки установил, что санаторий неправомерно включил в расходы для целей исчисления налога на прибыль затраты, связанные с ремонтом объектов, работающих только в летний период и относящихся к деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход (кафе-бар и бильярдная), и не входящих в единый комплекс, предназначенный для оказания услуг в сфере санаторно-курортного отдыха. По результатам проверки составлен акт и вынесено решение, которым налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, доначислил налог на прибыль и соответствующие пени. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В Письме УФНС России по г. Москве от 26.12.2006 N 20-12/115144 "О порядке учета организацией в целях налогообложения прибыли прямых и косвенных затрат при отсутствии за отчетный период доходов от производства и реализации услуг" указано, что если организация в конкретном отчетном (налоговом) периоде не осуществляет деятельности, направленной на получение доходов, то она не может учесть косвенные расходы при формировании налоговой базы по прибыли (аналогичный вывод содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 26.12.2006 N 20-12/115092).

Данные выводы также подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 10.02.2005 N А49-10121/04-722А/16).

В отношении вопроса правомерности учета при определении налоговой базы налогоплательщиком расходов, понесенных в период, когда не поступала прибыль от кафе-бара и услуг проката бильярда, на этот счет существует две позиции.

Согласно первой позиции расходы можно признать и при отсутствии дохода в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" речь идет именно о намерениях и целях (направленности) реальной деятельности налогоплательщика, а не о ее результате. При этом суд указал, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (см. Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N N 366-О-П; 320-О-П).

Согласно позиции Минфина России обоснованность расходов должна оцениваться с учетом намерений налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности. При этом критерии целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата не могут применяться при оценке обоснованности расходов. Налогоплательщик осуществляет деятельность на свой риск и вправе самостоятельно оценивать ее эффективность и целесообразность (см. Письма Минфина России от 20.11.2007 N 03-02-07/1-493; от 22.10.2007 N 03-03-06/1/729; от 31.08.2007 N 03-03-06/1/629).

Также в Письме от 27.10.2005 N 03-03-04/4/69 Минфин России отмечает, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика с учетом содержания предпринимательских целей и задач организации. Так, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка.

Отмеченная позиция также отражена и в судебной практике (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 08.02.2008 по делу N А65-6037/07; ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2008 N Ф04-5346/2008(10854-А46-25); ФАС Дальневосточного округа от 07.11.2007 N Ф03-А51/07-2/4297).

Согласно второй позиции расходы нельзя признать при отсутствии дохода в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

Данные выводы отражены в судебной практике (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 21.11.2005, 14.11.2005 N КА-А40/11239-05; ФАС Поволжского округа от 13.09.2006 N А12-31539/05-С42, от 04.09.2007 N А65-20658/06; ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1).

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 01.10.2008 N Ф08-5939/2008 отметил, что кафе-бар и бильярдная входят в единый комплекс, предназначенный для оказания услуг в сфере санаторно-курортного отдыха, и сделал вывод о том, что затраты по содержанию санатория, в том числе кафе и бильярдной, как общего имущества санатория, осуществленные в межсезонье, также подлежат включению в общеустановленном порядке в расходы и должны приниматься в целях уменьшения налога на прибыль.

Таким образом, неправомерность решения налогового органа налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде с учетом приведенных позиций Минфина России, Конституционного Суда РФ и подходов арбитражных судов.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

16.02.2009