Организация предоставляет своим покупателям скидки, которые зависят от результатов продаж по итогам года и представляют собой изменение цены на ранее отгруженный покупателям товар. Организация предоставляет их покупателям на основе отрицательных счетов-фактур, отражая в бухгалтерском и налоговом учете как отдельную хозяйственную операцию. В ходе налоговой проверки налоговый орган указал на то, что данные действия организации являются неправомерными. Организация должна была внести исправления в счета-фактуры, выставленные на оплату товара. В связи с данными выводами налоговый орган отказал в корректировке базы НДС. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

На основании п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Минфин России в Письме от 25.10.2007 N 03-07-11/524 указывает, что при изменении цены ранее поставленного товара следует в выставленный при отгрузке товаров счет-фактуру внести соответствующие исправления в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). Кроме того, продавцу товаров следует внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.

УФНС России по г. Москве в Письме от 21.11.2006 N 19-11/101863 обращает внимание, что налогоплательщику при изменении цены уже проданного товара (на сумму скидки) следует откорректировать ранее выписанные счета-фактуры. Причем сделать это должен продавец товаров. Он исправляет как свой счет-фактуру, так и счет-фактуру покупателя. Все поправки должен заверить своей подписью руководитель. Кроме того, правки заверяются печатью организации-продавца с указанием даты внесения исправлений. После того как счет-фактура исправлен, продавцу необходимо произвести сторнирующие записи в книге продаж.

Минфин России в Письме от 29.05.2007 N 03-07-09/09 по вопросу указания в счетах-фактурах отрицательных показателей в связи с предоставлением скидок на ранее реализованные товары сообщает, что положениями ст. 169 НК РФ указание в счетах-фактурах отрицательных показателей не предусмотрено. Это значит, что, если стоимость уже отгруженных товаров (работ, услуг) по каким-то причинам уменьшается (например, по причине предоставления скидки), поставщик должен внести исправления в первоначально выставленный счет-фактуру.

Однако суды придерживаются позиции, что действующим законодательством не запрещается выставлять отрицательные счета-фактуры.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 25.06.2008 N КА-А40/5284-08 указал на то, что ни ст. 168 НК РФ, ни Правилами не устанавливается запрет на выставление счетов-фактур с "отрицательными" значениями. Суд отметил, что предоставление скидки изменяет налоговую базу по НДС, которая, согласно п. 1 ст. 40 и п. 1 ст. 153 НК РФ, исчисляется исходя из цен, определенных соглашением сторон.

ФАС Московского округа в Постановлении от 11.09.2008 N КА-А41/8495-08-П также сделал вывод о том, что предоставление скидки покупателю услуг является отдельной хозяйственной операцией, которая по времени ее совершения не совпадает со временем совершения операции по передаче товара. Суд отметил, что акт о предоставлении скидки, являясь первичным учетным документом, оформляющим операцию по предоставлению скидки, должен быть составлен именно в период предоставления скидки; иное являлось бы нарушением требований по ведению бухгалтерского учета.

Таким образом, решение налогового органа является правомерным, поскольку установленный порядок заполнения счетов-фактур не предусматривает выставления отрицательного счета-фактуры. Скидки следует отражать путем внесения исправлений в уже выставленные счета-фактуры. Обратную позицию налогоплательщику придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

13.02.2009