Организация заключила договор поставки, в счет которой покупателем была произведена предоплата. В связи с тем что договорные обязательства не исполнены организацией, покупатель письмом потребовал возвратить денежные средства. Организация в ответ направила просьбу о замене первоначального обязательства на заемное обязательство. В результате в этом же налоговом периоде дополнительным соглашением стороны расторгли договор поставки и признали, что поступившие в адрес организации денежные средства являются полученными по договору займа. В ходе налоговой проверки налоговый орган посчитал, что организация была обязана уплатить НДС с суммы предварительной оплаты, доначислил организации указанный налог, пени по нему. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Согласно п. п. 1, 3 ст. 414 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация), при этом новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Абзацем 2 п. 1 ст. 154 НК РФ устанавливается, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Исходя из изложенного при новации обязательства по поставке в счет предоплаты в заемное обязательство изменяются и налоговые правоотношения, применяемые к этому договору. В рассматриваемом случае получение займа не является операцией, которая является объектом обложения по НДС, поэтому с момента новации организация перестала являться плательщиком НДС в отношении сумм предоплаты.

К аналогичному выводу пришел ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 04.06.2008 N Ф08-3015/2008, указав, что при новации договора поставки предоплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящей поставки товара, не образует объект налогообложения и не включается в налоговую базу по НДС, если предоплата и новация обязательства осуществлены в одном налоговом периоде. Суд также отметил, что при получении оплаты в счет предстоящих поставок для целей исчисления НДС, подлежащего к уплате в бюджет, имеет значение наличие обязательства поставить соответствующие товары (оказать услуги, выполнить работы), а поскольку у налогоплательщика прекратилось обязательство поставить соответствующие товары контрагенту, основания для включения спорной суммы в налоговую базу для исчисления НДС отсутствовали. Суд также отметил, что получение денежных средств в заем не предусмотрено в качестве облагаемой НДС операции и заемные денежные средства не образуют налогооблагаемую базу для НДС в силу положений ст. ст. 146, 153 НК РФ (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 18.06.2008 N Ф09-4310/08-С2).

Таким образом, действия налогового органа в рассматриваемом случае являются неправомерными, поскольку полученные по договору поставки денежные средства в связи с новацией данного договора являются переданными в заем и не являются объектом обложения по НДС.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

13.02.2009