Налоговый кодекс против страховых схем

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС ПРОТИВ СТРАХОВЫХ СХЕМ

А. В. БОТОВ

А. В. Ботов, Академия налоговой полиции ФСНП.

Накопительное страхование как один из видов страхования жизни имеет богатую историю и широкое распространение за рубежом. В России же - это страхование в его классическом варианте, занимающее весьма небольшое место, зато весьма широко (уже в виде "серых" схем) используемое как инструмент ухода от налогов. Правовые причины этому: недостаточная логическая последовательность (особенно в Налоговом кодексе); наличие противоречий как внутри нормативных актов, так и в системе законодательства; неточность и неопределенность формулировок и терминов. Это в полной мере относится также к нормам налогового и страхового законодательства. Пока существуют такие пробелы, вопрос законности или противоправности страховых операций останется открытым. С введением 13-процентной ставки подоходного налога была предпринята попытка ослабить налоговую нагрузку на заработную плату за счет "экономического принуждения" работодателей и физических лиц к уплате налога на доходы физических лиц. <*> -------------------------------- <*> См.: письмо Министерства финансов РФ от 16.08.2000 N 04-04-07.

По данным Госкомстата и Института труда за 2000 г., доля доходов в теневых выплатах составила 24,8%. При этом показатель в 22,6% был зафиксирован в 1995 г. Затем, после его роста в 1997 г. до 24,9%, он понизился до 23,4% в 1998 г., но в 1999 г. достиг своего пика, составив 27,7%. <*> -------------------------------- <*> Матвеев, Яковлев, Панова. Самый дешевый товар // Экономика и жизнь. N 51. 2000. С. 2.

Подобная деятельность становится "принципом ведения бизнеса". <*> Выплата зарплаты неучтенными, полулегальными деньгами для большинства организаций сделалась нормой. -------------------------------- <*> См.: Костин Б. Рамазанов И. Три цвета заработной платы // Расчет. Август. 2001.

Можно говорить и о стереотипе поведения налогоплательщиков, а соответственно о сложившихся моделях такой полулегальной страховой операции (страховая схема). Непременным условием для реализации страховых схем является наличие договора страхования жизни, основу которого составляет дожитие до установленного срока (возраста). Предложенная к рассмотрению операция - это многоэтапное, сложное по своей сути явление, на примере которого особенно отчетливо видно, как неточность, неопределенность формулировок норм Налогового кодекса определяет условия договора. Полузаконность "серых" схем страхования ведет к тому, что и условия других видов страхования трансформируются в абсурдные. <*> -------------------------------- <*> См.: Коломин Е. В. Взаимосвязь финансово - экономических и морально - этических основ страхования // Финансы. N 8. 2001. С. 53.

Для определения правовой природы операции нужно рассмотреть ее правовую регламентацию как минимум в налоговом и страховом законодательстве России. По мысли И. Н. Соловьева, "одна и та же схема может содержать в себе элементы легальности и незаконности". <*> В связи с этим необходимо внести ясность в ее правовую природу, и тогда, возможно, позиции налоговиков не покажутся столь уж слабыми, а позиции тех, кто использует "серые схемы", столь уж безупречными. -------------------------------- <*> Соловьев И. Н. Страхование и псевдострахование - оптимизация налогообложения или уклонение от уплаты налогов и сборов. Налоговый вестник. Ноябрь. 2000. С. 48.

Рассмотрим, скажем, следующую модель. 1. Работодатель заключает договор личного страхования своих работников в отношении их имущественных интересов, связанных с дожитием до установленного срока (возраста). Срок договора, как правило, 1 год. 2. Работодатель уплачивает страховые платежи (взносы), перечисляя их на счет страховой компании. 3. Страховщик выдает ссуду застрахованному лицу в рамках заключенного договора. Размер выданной ссуды равен выкупной сумме по договору. Ссуды выдаются с частотой в один месяц. 4. По истечении срока действия договора он продлевается на тот же срок. Страховщик должен застрахованному лицу (работнику) страховые выплаты в виде аннуитетов (рент), и застрахованное лицо обязано погасить ссуду. При проведении взаимозачета страховщик (налоговый агент) обязан удержать подоходный налог в силу получения работником дохода, являющегося объектом налога на доходы физических лиц (ст. 209 НК). Для избежания этой обязанности договор продляется и взаимозачета не происходит. Английское слово "annuity" происходит от слова "annual" - ежегодный. Аннуитет первоначально обозначал годовые выплаты. Впрочем, теперь данные выплаты могут носить и ежемесячный характер. Страховое законодательство России решает этот вопрос лишь на уровне подзаконных актов. При страховании жизни с условием выплаты страховой ренты объектом выступают имущественные интересы застрахованного лица, связанные с его жизнью. Из разъяснений Росстрахнадзора следует, что термин "аннуитет" - это текущие выплаты в период действия договора страхования. <*> -------------------------------- <*> См.: разъяснения Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью "О порядке формирования страховщиками страховых резервов по страхованию жизни по результатам деятельности за 1994 год". N 09/2-16р/02 от 27.12.1994.

Таким образом, как верно отмечает Ю. Б. Фогельсон, "у отечественных страховщиков, страхователей и судей нет не только стабильно используемых судебных толкований, но и просто систематического изложения основных понятий страхового права на родном языке". <*> -------------------------------- <*> Фогельсон Ю. Б. Основные понятия страхового права // Государство и право. N 8. 2001.

Термины "аннуитет" и "рента" содержатся на сегодняшний момент лишь в главе 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций", которая введена в действие с 1 января 2002 г. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль (полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов), полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК). К расходам на оплату труда в соответствии с п. 16 ч. 2 ст. 255 НК относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями. Далее, в п. 16 ч. 2 ст. 255 НК, приводится исчерпывающий перечень договоров, по которым указанные суммы относятся к расходам на оплату труда. Схожим с рассматриваемой операцией является договор долгосрочного страхования жизни (не менее 5 лет). Условия договора не должны предусматривать страховые выплаты, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, в пользу застрахованного лица в течение срока его действия. Исключение составляют страховые выплаты в случае наступления смерти застрахованного лица. Существует также и долевое ограничение для страховых платежей (взносов) работодателей по этим договорам (п. 16 ч. 2 ст. 255 НК). Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей не должна превышать 12% расходов на оплату труда. Это положение имеет силу, даже если будут изменены существенные условия договора и (или) сокращен срок действия договора с момента внесения изменений. Единственное исключение - это обстоятельства непреодолимой силы (там же, ст. 255 НК). Это очень важная поправка. Ряд зарплатных схем основывался на изменении существенных условий договора страхования, в частности суммы страховой премии. <*> -------------------------------- <*> См.: Б. Костин. И. Рамазанов. Три цвета заработной платы // Расчет. Август. 2001.

Для операции рассматриваемого типа необходимо, чтобы страховые выплаты работникам производились ежемесячно. Действующая с 1 января 2002 г. новая редакция Положения о налоге на прибыль не позволяет уменьшить его налогооблагаемую базу по договорам, предусматривающим выплату аннуитетов в таком порядке. Множественность и условность положений ст. 255 НК не дает возможности относить на себестоимость суммы страховых платежей (взносов) для предложенной модели договора. Таким образом, в рассмотренной страховой операции обязанность уплатить налог на прибыль организаций возникнет в любом случае. Налоговая база единого социального налога определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 НК). Одной из форм выплат является оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (ч. 2 п. 1 ст. 237 НК). Ст. 237 НК в прежней редакции определяла налоговую базу как материальную выгоду при условии отсутствия страховых выплат работнику. По схеме работнику страховые выплаты не уплачиваются, а предоставляются ссуды по договорам страхования. В результате в отношении обязанности уплачивать единый социальный налог мог возникнуть спор. Федеральный закон "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" N 198-ФЗ от 31.12.2001 года внес изменения в гл. 24 НК. Обязанность по уплате единого социального налога теперь наступает в момент внесения страховых взносов на счета в страховую компанию налогоплательщиком - организацией (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК). Исключения по порядку внесения страховых взносов и уплаты страховых платежей дополнительно уже не оговариваются. Кроме этого, термины "работодатель" и "работник" заменены на "налогоплательщик" и "физическое лицо". Внесенная поправка позволяет облагать выплаты по гражданско - правовым договорам, в частности страховые. Третьим этапом операции является выдача ссуд работнику страховой организацией. Страховщики вправе выдавать ссуды в пределах страховых сумм и только по договорам личного страхования. <*> Ссуды выдаются лишь застрахованным физическим лицам, в отношении их имущественных интересов, связанных с дожитием до установленного срока (возраста). Ссуды предоставляются от страховщика на срок действия договора страхования. Ссуда предоставляется до момента выплаты в связи с наступлением страхового случая. -------------------------------- <*> См.: Пункт 3 ст. 26 Федерального закона "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (ред. от 20.11.1999 N 204-ФЗ).

Выдача ссуд является одним из способов размещения средств страховых резервов. Согласно Приказу Минфина РФ "Об утверждении правил размещения страховщиками страховых резервов" от 22 февраля 1999 г. N 16н (редакция от 16.03.2000) принципами инвестирования страховых резервов являются: диверсификация, возвратность, прибыльность, ликвидность. Погашение ссуд может быть обеспечено страховыми выплатами (дебиторской задолженностью страховщика). Подпункт 15 п. 6 настоящих Правил устанавливает, что дебиторская задолженность страховщиков может приниматься в качестве актива для покрытия страховых резервов, если платежи по ней ожидаются в течение трех месяцев после отчетной даты. Дебиторская задолженность должна возникнуть в результате операций по страхованию и не являться просроченной. Деятельность по выдаче ссуд связана с формированием специальных денежных фондов (страховых резервов) и понимается как страховая деятельность (п. 1 Условий лицензирования страховой деятельности в ред. Приказа от 19 мая 1994 г. N 02-02/08). По этой причине названная деятельность требует лицензирования. <*> -------------------------------- <*> См.: Там же. Ст. 32.

Налоговую базу налога на доходы физических лиц составляют все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной и натуральной формах. Право на распоряжение доходами также включается в налоговую базу (п. 1 ст. 210 НК). При определении налоговой базы не учитываются доходы, получаемые в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по добровольному долгосрочному страхованию жизни. К долгосрочному страхованию относится страхование по договорам на срок не менее пяти лет. В нашем случае это исключение неприменимо из-за срока договора. Если условия договора в отношении срока его действия будут изменены, то полученный доход физического лица (работника) будет облагаться. Возникший доход подлежит налогообложению у источника выплаты, т. е. у страховщика (ч. ч. 1, 3 ст. 213 НК). Согласно предложенной модели выплаты застрахованному лицу не производятся, но налицо взаимозачет. Срок договора продлевается, а обязанность погасить ссуду переносится. Ввиду того, что ст. 213 НК не предусматривает взаимозачет, момент возникновения обязанности по уплате подоходного налога может вызвать спор. В итоге отметим, что на данный момент налоговое законодательство недостаточно эффективно противодействует страховым схемам; слишком много оттенков в практическом применении допускает Налоговый кодекс. Тем не менее при толковании закона надо ведь учитывать не только букву, но также дух его и мотивы, которыми руководствовался законодатель.

Название документа