Коммерческая организация организовала для удобства своих работников детский сад, находящийся в здании организации. Плата за содержание детей работников удерживается по заявлению самих работников из зарплаты. В ходе налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что организация необоснованно применила льготу по НДС при реализации услуг по содержанию детей работников в дошкольных учреждениях ввиду отсутствия у нее лицензии на дошкольное образование и воспитание, в связи с чем ей доначислены НДС, пени и штраф. Правомерно ли решение налогового органа?

Ответ: На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению оказание услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

Согласно п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В п. 2 ст. 1 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" указывается, что действие данного документа не распространяется на образовательную деятельность.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 9 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" к основным общеобразовательным относятся программы дошкольного образования.

При этом п. 1 ст. 17 Закона РФ N 3266-1 общеобразовательные программы реализуются в дошкольных образовательных учреждениях, образовательных учреждениях начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования, в том числе в специальных (коррекционных) образовательных учреждениях для обучающихся, воспитанников с ограниченными возможностями здоровья, в образовательных учреждениях для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей).

При этом право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения). Данное положение закреплено в п. 6 ст. 33 Закона РФ N 3266-1.

В силу п. 7 Типового положения о дошкольном образовательном учреждении, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.09.2008 N 666, к дошкольным образовательным учреждениям относятся в том числе детские сады (реализуют основную общеобразовательную программу дошкольного образования в группах общеразвивающей направленности).

Из рассмотренных норм можно сделать вывод о том, что детский сад является дошкольным образовательным учреждением, которое реализует общеобразовательную программу дошкольного образования.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 12.09.2007 N А33-18221/06-Ф02-5491/07, N А33-18221/06-Ф02-5891/07 признал незаконным решение налогового органа в части взыскания НДС, пени и штрафа, поскольку выводы судебных инстанций о том, что деятельность по содержанию детей подлежит лицензированию, а лицензия на право содержания детей в детских садах у заявителя отсутствует, поэтому применение льготы неправомерно, не основаны на законе.

Определением ВАС РФ от 30.01.2008 N 175/08 отказано в передаче этого дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. Суд пришел к выводу, что осуществляемая организацией деятельность по содержанию детей в дошкольных учреждениях, в отличие от образовательной деятельности по программе дошкольного, общего образования, дополнительного образования детей, профессиональной подготовки, профессионального образования, не названа в числе видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Суд также указал, что в данном случае дошкольные учреждения созданы организацией для содержания детей дошкольного возраста своих работников, детские сады являются структурными подразделениями общества, а не структурами, входящими в систему образовательных учреждений.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.01.2007 N А55-34097/05 также указал на то, что применение налогоплательщиком льготы по налогу на добавленную стоимость не связано с наличием лицензии на право ведения образовательной деятельности. При этом судом сделан вывод о том, что осуществляемая организацией деятельность по содержанию детей в дошкольных учреждениях, в отличие от образовательной деятельности по программе дошкольного, общего образования, дополнительного образования детей, профессиональной подготовки, профессионального образования, не названа в числе видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с Федеральным законом N 128-ФЗ.

При этом суд отметил, что ссылку налогового органа на Закон РФ N 3266-1 нельзя признать состоятельной, так как он регулирует деятельность дошкольных образовательных учреждений, то есть отдельной категории дошкольных образовательных учреждений, в то время как ст. 149 НК РФ распространяется на все дошкольные учреждения, не выделяя какую-либо их категорию.

К аналогичным выводам пришел ФАС Поволжского округа в Постановлениях от 17.01.2007 N А55-33966/05, от 21.12.2006 N А55-36486/05.

Таким образом, суды при принятии решений по данной проблеме исходят из необходимости разграничения таких понятий, как "содержание детей в детском саду" и "дошкольное образование детей". В первом случае лицензия на право ведения деятельности не требуется.

УФНС России по г. Москве в Письме от 02.10.2007 N 19-11/093501 разъясняет, что в случае если данные услуги оказывают образовательные учреждения, организации, имеющие образовательные подразделения и осуществляющие профессиональную подготовку, и общественные организации, то такие организации освобождаются от налогообложения по НДС при наличии лицензии, которая получена на основании Закона РФ N 3266-1. При этом пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ распространяется на организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, имеющие соответствующие лицензии.

Таким образом, для применения коммерческой организацией льготы, установленной пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, необходимо наличие лицензии (разрешения) на реализацию общеобразовательной программы дошкольного образования, которая оказывается детскими садами. В связи с этим решение налогового органа о доначислении НДС является правомерным. Учитывая противоположную судебную практику, применение указанной льготы налогоплательщику придется доказывать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

11.02.2009