Арбитражным судом принято решение об обязании налогового органа возместить налогоплательщику НДС путем возврата денежных средств на его расчетный счет. Впоследствии налоговый орган самостоятельно осуществил зачет подлежащих возмещению сумм налога в счет недоимки, возникшей в период исполнения решения суда. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Порядок возмещения сумм НДС предусмотрен ст. 176 Налогового кодекса РФ и при возникновении спора вопрос зачета и возмещения НДС может быть разрешен в судебном порядке.

В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ (п. 1 ст. 176 НК РФ).

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам (п. 4 ст. 176 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 176 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу на добавленную стоимость или иным федеральным налогам.

Таким образом, ст. 176 НК РФ определяет виды обязательных платежей, на уплату которых налоговый орган вправе самостоятельно направить подлежащую возмещению налогоплательщику из бюджета сумму НДС (осуществить зачет), а также устанавливает период времени, в течение которого налоговый орган вправе самостоятельно осуществить такой зачет, - три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.

В соответствии со ст. 16 Арбитражного процессуального кодекса РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации. Неисполнение судебных актов, а также невыполнение требований арбитражных судов влечет за собой ответственность, установленную АПК РФ и другими федеральными законами.

В силу п. 3 ч. 5 ст. 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, об отказе в совершении действий должно содержаться указание на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными и обязанности соответствующих государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Таким образом, в резолютивной части решения судом должно быть дано указание на способ устранения нарушенного права.

Изменение способа и порядка его исполнения возможно при наличии обстоятельств, затрудняющих исполнение судебного акта. Заявление об отсрочке или о рассрочке исполнения судебного акта, об изменении способа и порядка его исполнения рассматривается арбитражным судом, выдавшим исполнительный документ, в судебном заседании по правилам, предусмотренным ст. 324 АПК РФ. По результатам рассмотрения заявления выносится определение, которое при необходимости можно обжаловать.

С заявлением о предоставлении отсрочки или рассрочки исполнения судебного акта вправе обратиться взыскатель, должник, судебный пристав-исполнитель (ст. 37 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").

Следовательно, ответчик (должник в исполнительном производстве) не вправе произвольно менять порядок и способ исполнения судебного акта.

Данная точка зрения подтверждается судебной практикой. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А52-4157/2006 арбитражный суд, признавая незаконными действия судебного пристава-исполнителя, выразившиеся в вынесении постановления об окончании исполнительного производства, исходил из того, что в судебном акте и в выданном на его основании исполнительном листе указан способ возмещения НДС - путем возврата, поэтому налоговый орган не вправе был исполнять решение иным способом - зачетом. Тем самым налоговый орган изменил порядок и способ исполнения решения суда, в то время как в силу ст. 324 АПК РФ это вправе сделать лишь суд, выдавший исполнительный лист. Следовательно, исполнительный документ не может считаться исполненным.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.07.2005 N Ф08-3342/2005 арбитражный суд также признал незаконными действия судебного пристава-исполнителя по окончанию исполнительного производства, сославшись на отсутствие доказательств надлежащего исполнения исполнительного документа, в соответствии с которым налоговый орган был обязан принять решение о возврате налогоплательщику неправомерно удержанного НДС. Суд указал, что исполнение судебного акта о возмещении НДС зачетом в счет образовавшейся недоимки является изменением способа исполнения данного судебного акта. При этом с соответствующим заявлением в порядке ст. 324 АПК РФ налоговый орган не обращался. При таких обстоятельствах у судебного пристава-исполнителя отсутствовали основания окончания исполнительного производства.

Довод налогового органа об исполнении решения налоговым органом в порядке ст. 176 НК РФ, в соответствии с которой НДС подлежит возврату налогоплательщику только после зачета в случае наличия у него недоимки по обязательным платежам, был отклонен судом, поскольку данный вопрос подлежал рассмотрению в судебном заседании и именно в полномочия суда входит изменение способа и порядка исполнения судебного акта (ст. 324 АПК РФ).

В Постановлении ФАС Московского округа от 24.07.2006, 26.07.2006 N КА-А40/6701-06 арбитражный суд удовлетворил требования о признании незаконными действий налогового органа, который самовольно, изменив форму возмещения НДС, произвел зачет денежных средств в счет погашения задолженности по налогу и пеням, тем самым ненадлежащим образом исполнив судебный акт.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.07.2005 N Ф08-3339/2005 арбитражный суд отклонил ссылку налогового органа на Приказ МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411, указав, что если порядок исполнения судебного акта о возмещении НДС был определен в форме возврата, а не зачета, то должник (налоговый орган) не вправе корректировать вступившее в законную силу решение арбитражного суда, ссылаясь на ведомственные нормативные акты, и самостоятельно определять способ исполнения судебного акта. Для исполнения решения арбитражного суда путем зачета спорных сумм налога налоговому органу надлежало сперва обратиться в арбитражный суд, принявший решение о возмещении НДС, с заявлением об изменении способа и порядка исполнения судебного акта.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2008 N Ф04-1294/2008(1316-А75-14), ФАС Московского округа от 06.06.2007, 14.06.2007 N КА-А41/5062-07, ФАС Поволжского округа от 22.11.2007 N А65-8799/2007-СА3-38.

Таким образом, если в решении арбитражный суд определил способ устранения допущенных нарушений прав и законных интересов налогоплательщика в виде возврата налога, налоговый орган не вправе самовольно изменять форму возмещения НДС и его действия по проведению зачета являются неправомерными.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

07.02.2009