Налоговым органом проведен зачет имевшейся у налогоплательщика переплаты по налогу в счет недоимки, выявленной по результатам проверки. Впоследствии проведение зачета признано судом неправомерным, сумма зачета возвращена налогоплательщику. Имеет ли налогоплательщик в этом случае право на выплату процентов по ст. 79 НК РФ?

Ответ: Право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов закреплено пп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ.

Статьей 79 НК РФ определен порядок возврата излишне взысканных сумм налога. В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со ст. 78 НК РФ. Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в течение десяти дней со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога.

Абзац 3 п. 3 ст. 79 НК РФ устанавливает, что в случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление налогоплательщика, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, а также процентов на эти суммы, начисленных в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 79 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога.

Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка РФ.

Таким образом, проценты являются установленной НК РФ компенсацией потерь налогоплательщика за несвоевременный возврат из бюджета переплаты по налогам.

В Определении от 27.12.2005 N 503-О Конституционный Суд РФ указал, что федеральный законодатель, регулируя основания, условия и порядок возврата излишне взысканного налога, установил дополнительные гарантии для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти, направленные на реализацию положений ст. ст. 52, 53 Конституции РФ, согласно которым каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью, а также закрепленного в ст. 35 Конституции РФ принципа охраны права частной собственности законом.

Следовательно, положения ст. 79 НК РФ предполагают обязанность налоговых органов осуществить возврат сумм налога, перечисленных налогоплательщиком в бюджет на основании требования об уплате налога, признанного впоследствии незаконным (недействительным), с начисленными на них процентами.

Следует отметить, что начисление процентов на сумму излишне взысканных налоговых платежей при зачете данных сумм в счет погашения задолженности по иным налогам соответствующего вида положениями ст. 79 НК РФ прямо не предусмотрено.

Вместе с тем, по мнению арбитражных судов, самостоятельное проведение налоговым органом зачета (при отсутствии заявления об этом налогоплательщика) является принудительным взысканием налоговых платежей, а суммы, зачтенные налоговым органом, необходимо расценивать в качестве излишне взысканных с налогоплательщика при отсутствии у него задолженности по налогам на момент проведения зачета. Поэтому их возврат должен производиться по правилам ст. 79 НК РФ.

Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2008 N А44-3143/2007 суд отметил, что по своей сути зачет является принудительным взысканием налоговых платежей, его проведению должно предшествовать выставление в порядке ст. ст. 69 - 71 НК РФ требования об уплате налога (сбора, пеней). Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 27.12.2005 N 503-О, выставление налогоплательщику требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление налогоплательщиком денежных средств в его исполнение (в том числе путем проведения налоговым органом зачета переплаты по налогам) не может рассматриваться как добровольное исполнение обязанностей по уплате налога и пеней, поэтому под взысканной суммой налога (пеней) следует понимать сумму, в отношении которой налоговым органом применены меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога (пеней).

В Постановлении ФАС Московского округа от 09.08.2007, 15.08.2007 N КА-А40/4068-07 суд отметил, что возврат неправомерно взысканных сумм регулируется положениями именно ст. 79 НК РФ, которые не делают исключения для взыскания в форме зачета. С учетом положений Определений Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О, от 27.12.2005 N 503-О зачет, проведенный по инициативе налогового органа, расценивается как принудительное взыскание. Таким образом, налогоплательщик вправе претендовать не только на возврат налога на прибыль, дополнительных платежей и пеней, взысканных по признанному недействительным решению, но и на перечисление начисленной в соответствии со ст. 79 НК РФ суммы процентов.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-4028/2006(24132-А27-33) арбитражный суд, удовлетворяя требования о выплате процентов в порядке, предусмотренном ст. 79 НК РФ, отклонил доводы налогового органа о том, что при проведении зачета фактического взыскания недоимки не было, так как операция по погашению недоимки была произведена в карточке лицевого счета, а инкассовые поручения не выставлялись. Суд пришел к выводу о том, что, поскольку зачет налоговым органом был проведен на основании требований об уплате налога, направленных налогоплательщику в соответствии с нормами ст. 69 НК РФ, обязанность налогоплательщика нельзя считать исполненной добровольно, проводимый налоговым органом зачет является разновидностью принудительного взыскания имеющейся, по мнению налогового органа, но не подтвержденной судом задолженности. В связи с чем к рассматриваемым правоотношениям может быть применена ст. 79 НК РФ.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 09.06.2008 N Ф09-4107/08-С3 суд счел, что исполнение решения налогового органа о доначислении сумм налога, пеней, штрафа путем зачета переплаты не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2007 N А56-41583/2005 суд расценил суммы незаконно зачтенных пеней как излишне взысканные и подлежащие возврату налогоплательщику с начислением процентов по ст. 79 НК РФ.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2006 N Ф04-3076/2006(22928-А27-35), ФАС Московского округа от 04.08.2008 N КА-А40/7028-08, от 14.07.2008 N КА-А40/6185-08, от 25.03.2008 N КА-А40/1185-08, ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2008 N А44-3145/2007, от 30.07.2008 N А44-3148/2007, ФАС Уральского округа от 09.06.2008 N Ф09-4107/08-С3, ФАС Центрального округа от 02.09.2008 N А68-9945/07-435/13.

При этом проценты начисляются не со дня вступления в силу судебного акта о неправомерности этого зачета или с момента подачи налогоплательщиком соответствующего заявления о возврате переплаты, а со дня, следующего за днем проведения налоговым органом зачета. Например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 31.08.2006 N Ф04-5488/2006(25847-А27-29), ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2007 N А42-4068/2006.

Кроме того, в Постановлении ФАС Московского округа от 19.04.2007, 24.04.2007 N КА-А40/2945-07 суд отметил, что налоговое законодательство не связывает право на возврат налога (пеней) и проценты, начисляемые в соответствии со ст. 79 НК РФ, с подачей плательщиком налоговому органу заявления об уплате процентов, с обжалованием бездействия по возврату платежа. В соответствии с п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" обязательная досудебная процедура обращения в налоговый орган предусмотрена в случае излишней уплаты, а не в случае излишнего взыскания налога. Из содержания и смысла положений ст. 79 НК РФ следует, что излишне взысканная сумма налога (пеней) подлежит возврату налогоплательщику с уже начисленными пенями. Положения ст. 79 НК РФ не содержат требования об обязательной досудебной процедуре обращения к налоговому органу за процентами, связанными с неправомерным излишним взысканием пеней.

Таким образом, с учетом сложившейся судебной практики, неправомерно зачтенные налоговым органом денежные средства являются излишне взысканными и подлежат возврату налогоплательщику с начислением процентов по п. 5 ст. 79 НК РФ.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

07.02.2009