О налогообложении доходов иностранных организаций, получаемых от российских предприятий

О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, ПОЛУЧАЕМЫХ ОТ РОССИЙСКИХ ПРЕДПРИЯТИЙ

И. В. ХАМЕНУШКО

Хаменушко Иван Владимирович Кандидат юридических наук. Специалист по финансовому праву (налогообложение, валютное регулирование и контроль, бюджетное право). Ассистент кафедры административного и финансового права юридического факультета МГУ им. М. В. Ломоносова.

Экономические отношения, о которых идет речь в статье, достаточно широко распространены. Вместе с тем вопрос о порядке налогообложения в рамках данных отношений заслуживает специального внимания. Смоделируем следующую ситуацию. Российское полиграфическое предприятие заключило договор об оказании услуг с иностранной организацией (зарегистрированной, предположим, в Великобритании), согласно которому последняя предоставляет "сервис полного цикла" по электронной оцифровке графического изображения рисунка, который будет наноситься на обложку. Результат работ в электронном виде передается заказчику по электронной почте. После выставления счета и подписания акта о выполнении услуг предприятие производит оплату услуг. Как следует из п. 1 ст. 306 НК РФ, порядок исчисления налога, установленный гл. 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций" (ст. ст. 306 - 309 НК РФ), распространяется на иностранные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории РФ, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации. В установленных случаях иностранные организации уплачивают налог с доходов от источников в РФ, не связанный с деятельностью такой организации через постоянное представительство в РФ. В соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации для целей налогообложения понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ. Из перечня, содержащегося в указанном пункте, и анализа ст. 306 НК РФ в целом можно сделать вывод о том, что доход иностранной организации должен быть квалифицирован как доход, полученный от деятельности постоянного представительства, если одновременно соблюдаются следующие условия: доход получен в результате активной коммерческой деятельности иностранной организации в Российской Федерации; деятельность осуществляется через обособленное подразделение организации либо через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в РФ, действует от ее имени и своими действиями создает правовые последствия для этой организации; деятельность носит регулярный характер. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ, установлены ст. 309 НК РФ. Перечень таких доходов, содержащийся в указанной норме, позволяет определить такие доходы как пассивные <*>. -------------------------------- <*> Несмотря на то, что деление доходов иностранной организации, полученных ею от источников в РФ, на активные и пассивные сложилось в правоприменительной практике до вступления в силу гл. 25 НК РФ, полагаем, что нет препятствий к тому, чтобы пользоваться такой классификацией впредь.

К пассивным доходам эта норма относит, в частности: дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций; доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации; доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности; иные аналогичные доходы. Согласно разъяснениям Госналогслужбы России от 26 июня 1998 г. N 06-1-14/745 пассивными доходами являются доходы, получение которых не связано с активной коммерческой деятельностью нерезидента в РФ. Исходя из сказанного можно сделать вывод, что доход, полученный иностранной организацией от российского предприятия как источника выплаты, нельзя отнести ни к доходам иностранной организации, полученным в результате деятельности через постоянное представительство организации на территории РФ, ни к пассивным доходам от источников в РФ, поскольку такой доход является результатом активной деятельности иностранной организации, осуществленной за пределами РФ (на территории Великобритании). О недопустимости обложения такого дохода на территории РФ указано и в п. 1 ст. 7 Конвенции, заключенной между Правительством РФ и Правительством соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" от 15 февраля 1994 г., согласно которой прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. В связи с тем что в результате исполнения договора у иностранной организации не возникает дохода от источников в РФ (подп. 2 ст. 247, п. 2 ст. 309 НК РФ), эта организация не обязана: представлять российской организации, выплачивающей доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения (п. 1 ст. 312 НК РФ); предоставлять российской организации, выплачивающей доход, нотариально заверенную копию свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленного не ранее чем в предшествующем налоговом периоде. Кроме того, российская организация не обязана предоставлять в налоговые органы информацию о суммах доходов, выплаченных иностранной организации по рассмотренному договору (п. 3 ст. 310 НК РФ), поскольку обязанность удержать налог при выплате дохода у российской организации отсутствует по вышеуказанным причинам.

------------------------------------------------------------------

Название документа