Налогоплательщик подал уточненную налоговую декларацию с налогом к доплате в момент, когда он уже знал о назначении в отношении его выездной налоговой проверки за налоговый период, за который была подана уточненная налоговая декларация, но до момента составления акта налоговой проверки. При этом налог и пени были фактически уплачены до подачи уточненной налоговой декларации

Подлежит ли в указанном случае налогоплательщик привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ?

Ответ: По нашему мнению, поскольку налог и пени были уплачены организацией до подачи уточненной налоговой декларации, у нее отсутствовала задолженность перед бюджетом на момент ее представления, а только лишь несвоевременное представление уточненной налоговой декларации не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ. К аналогичному выводу приходят и некоторые арбитражные суды.

Однако некоторые арбитражные суды при рассмотрении аналогичных вопросов приходят к выводу о том, что налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В силу п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

По нашему мнению, поскольку налог и пени были уплачены организацией до подачи уточненной налоговой декларации, у нее отсутствовала задолженность перед бюджетом на момент ее представления, а одно несвоевременное представление уточненной налоговой декларации не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Арбитражные суды обычно принимают судебные акты по данному вопросу в пользу налогоплательщиков.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.08.2013 по делу N А52-3895/2012 в аналогичной ситуации освободил налогоплательщика от ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, указав, что освобождение от ответственности налогоплательщика, совершившего указанное в ст. 122 НК РФ нарушение, возможно, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежащей уплате за конкретный налоговый период суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет и внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.

Некоторые арбитражные суды приходят к мнению, что то обстоятельство, что уточненная налоговая декларация представлена налогоплательщиком после того, как он узнал о проведении налоговой проверки, при этом недоимка и пени уплачены, само по себе не свидетельствует о занижении налогоплательщиком налоговой базы или ином неправильном ее исчислении в результате неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика (Постановления ФАС Уральского округа от 05.12.2011 N Ф09-7642/11 по делу N А34-9341/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.11.2010 по делу N А33-20841/2009, от 23.09.2010 по делу N А78-1525/2010).

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 28.04.2011 по делу N А03-5674/2010 отметил, что несвоевременное представление уточненных налоговых деклараций не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ. При этом суд указал, что правило, установленное п. 4 ст. 81 НК РФ, на несоблюдении которого налогоплательщиком настаивает налоговый орган, не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава вменяемого правонарушения и вины в действиях (бездействии) налогоплательщика.

По нашему мнению, поскольку налог и пени были уплачены организацией до подачи уточненной налоговой декларации, у нее отсутствовала задолженность перед бюджетом на момент ее представления, а только лишь несвоевременное представление уточненной налоговой декларации не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Однако некоторые арбитражные суды при рассмотрении аналогичных вопросов принимают сторону налоговых органов.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11.01.2013 по делу N А26-2569/2012 указал, что подача налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций в ходе выездной налоговой проверки и добровольная уплата сумм налога и пеней могли быть учтены в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, что было принято во внимание налоговым органом при вынесении оспариваемого решения, в соответствии с которым размер наложенного на налогоплательщика штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ снижен в два раза.

П. Н.Зюков

Юридическая компания "Юново"

27.11.2013