Организацией реализованы товары стоимостью 11 800 евро, в том числе 1800 евро НДС. Оплата по договору производится в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату оплаты. Товары были отгружены 25.06.2008 (курс ЦБ РФ 36,7138 руб/евро), по условиям договора оплата поступила 29.07.2008 (курс ЦБ РФ 36,6768 руб/евро). Вправе ли организация уменьшить налоговую базу по НДС на образовавшуюся суммовую разницу и в каком налоговом периоде учитываются такие разницы?

Ответ: Налоговый кодекс РФ не предусматривает порядок учета возникших суммовых разниц при исчислении налоговой базы по НДС в случае изменения курса валюты на дату оплаты по сравнению с курсом валюты на дату отгрузки. В связи с этим необходимо руководствоваться основными началами и принципами налогового законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 40 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Если в договоре цена установлена в условных денежных единицах, то подлежащая уплате в рублях сумма за реализованные товары (работы, услуги) определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (ст. 317 Гражданского кодекса РФ).

Фактическая цена сделки и, следовательно, налоговая база по НДС в таком случае могут быть определены только на дату оплаты. При этом цена товара (работы, услуги), исчисленная на дату отгрузки, в силу норм ст. 167 НК РФ не является ценой, оговоренной сторонами в договоре и подлежащей учету при исчислении НДС, поскольку это противоречило бы положениям п. 1 ст. 154 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В силу п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной формах, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В случае если налогоплательщик не учтет образовавшуюся отрицательную суммовую разницу, произойдет необоснованное завышение налоговой базы, что ставит в невыгодное положение налогоплательщика, поскольку он заплатит НДС с суммы не полученной им выручки.

Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, должна исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом разницы в цене реализованных товаров (работ, услуг), образовавшейся в связи с изменением курса евро по отношению к рублю на день оплаты по сравнению с его курсом на день отгрузки.

Стоит отметить, что Минфин России и ФНС России придерживаются иного мнения: НК РФ не предусматривает оснований для уменьшения исчисленной и уплаченной суммы налога в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги) (Письмо Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116, направленное Письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@, Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74).

По нашему мнению, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу в том периоде, в котором была произведена оплата; НК РФ не предусматривает обязанность корректировать период, в котором произошла отгрузка. Исходя из положений п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога за прошедший период производится только в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам. Возникновение суммовой разницы в результате изменения курса валюты не может расцениваться как ошибка при исчислении налоговой базы в периоде отгрузки, поскольку на момент определения налоговой базы по НДС за прошедший налоговый период продавец правомерно исчислил НДС, исходя из курса иностранной валюты (условных единиц) на дату отгрузки.

В рассматриваемой ситуации на дату отгрузки (25.06.2008) у организации образовалась налоговая база в сумме 367 138 руб. (10 000 x 36,7138 руб/евро) и НДС к уплате 66 084,84 руб. (1800 x 36,7138 руб/евро). Поскольку курс валюты на дату оплаты снизился, фактически 29.07.2008 организация получила от контрагента в счет оплаты товаров меньшую сумму - 366 768 руб. (10 000 x 36,6768 руб/евро). В связи с этим налогоплательщик вправе при исчислении налоговой базы по итогам III квартала учесть отрицательную суммовую разницу 370 руб. (367 138 руб. - 366 768 руб.), возникшую на дату оплаты.

Изложенная нами позиция подтверждается существующей судебной практикой в различных арбитражных округах (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2007 N Ф04-8289/2007(40808-А45-37), N Ф04-8289/2007(40633-А45-37), ФАС Московского округа от 03.10.2007 по делу N КА-А40/9926, от 27.06.2007 по делу N КА-А40/5927-07-2, ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 по делу N А56-6029/2005).

Е. А.Афонина

ЗАО "ТЛС-ГРУП"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

04.02.2009