Организация приобрела партию очков стоимостью 10 000 у. е. Оплата по договору производится в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату оплаты. По условиям договора продавец 15.06.2008 (курс ЦБ РФ 36,6841 руб/евро) перечислил 50% предоплаты, товар получен 25.06.2008 (курс ЦБ РФ 36,7138 руб/евро), оставшаяся сумма по договору перечислена 28.06.2008 (курс ЦБ РФ 36,9077 руб/евро). По какой стоимости должны быть оприходованы товары в бухгалтерском учете и в целях исчисления налога на прибыль, если организация применяет метод начисления в налоговом учете?

Ответ: Согласно п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Исходя из положений п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, стоимость актива, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции, то есть на дату принятия соответствующего актива к бухгалтерскому учету.

Но в соответствии с абз. 2 п. 9 и п. 10 ПБУ 3/2006 активы и расходы, оплаченные организацией в предварительном порядке, либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату). Пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Таким образом, принятие к учету товаров, за которые организация перечислила частично предоплату, производится в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату принятия товаров к учету (в части задолженности перед поставщиком), а в части, приходящейся на предоплату, - по курсу, действовавшему на дату ее перечисления.

Таким образом, на дату оприходования (25.06.2008) организация формирует стоимость товара исходя из того, что 50% стоимости товара уже оплачены в рублях (часть стоимости товара сформирована), уплаченная сумма на дату поступления товара определена и перерасчету не подлежит. Оставшиеся неоплаченными 50% стоимости товара оцениваются еще в условных денежных единицах, которые на дату получения товара должны быть пересчитаны по курсу ЦБ РФ.

Следовательно, 25.06.2008 покупатель оприходует товар стоимостью 366 989,5 руб. (5000 евро x 36,6841 руб/евро + 5000 евро x 36,7138 руб/евро).

С даты оприходования товара до момента погашения кредиторской задолженности произошло изменение курса евро, в связи с чем возникает курсовая разница. В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 кредиторская задолженность пересчитывается в рубли на дату ее погашения либо на отчетную дату по курсу, действующему на указанную дату.

На дату оплаты оставшейся стоимости после отгрузки товара (28.06.2008) у покупателя возникнет отрицательная курсовая разница в сумме 969,5 руб. (5000 x (36,9077 - 36,7138)), которая учитывается в прочих расходах покупателя.

Налоговый учет. В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

При этом доходы или расходы в виде суммовой разницы у налогоплательщика-покупателя возникают на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (пп. 2 п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

Поскольку частично оплата по договору произведена авансовым платежом, в этой части стоимость товара сформирована до его принятия к налоговому учету и не возникает суммовых разниц, связанных с приобретением товара. Оставшаяся стоимость товара подлежит пересчету по курсу евро на дату оприходования товара.

На дату погашения кредиторской задолженности, произведенной после оприходования товара, при отклонении фактически перечисленной суммы от учтенной стоимости товара на дату его принятия возникает отрицательная суммовая разница, которая включается во внереализационный расход.

Таким образом, при формировании стоимости товара у покупателя не происходит расхождений в бухгалтерском и налоговом учете.

Аналогичная точка зрения выражена в Письмах ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@, УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060981.

Иное мнение выражено в Письме Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/2/127: сумма аванса пересчитывается на дату приобретения товара, работы, услуги.

Е. А.Афонина

ЗАО "ТЛС-ГРУП"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

04.02.2009