Организацией, применяющей УСН ("доходы минус расходы"), работнику, призванному на военные сборы, за время его нахождения на сборах выплачен средний заработок. В счет компенсации указанных расходов организации из федерального бюджета были перечислены денежные средства. Обязана ли организация полученную сумму компенсации учитывать при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН?

Ответ: Частью 1 ст. 170 Трудового кодекса РФ установлена обязанность работодателя освободить работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в том случае, когда в соответствии с федеральным законом эти обязанности должны исполняться в рабочее время.

В этом случае государственный орган, который привлек работника к исполнению государственных обязанностей, должен выплатить работнику за время исполнения этих обязанностей компенсацию в размере, определенном федеральным законом и иными нормативными правовыми актами РФ (ч. 2 ст. 170 ТК РФ).

Пунктом 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Закон N 53-ФЗ) установлено, что граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы или учебы с сохранением за ними места постоянной работы или учебы и выплаты среднего заработка или стипендии по месту постоянной работы или учебы.

При этом компенсация расходов, понесенных организацией в связи с прохождением работником военных сборов, является расходным обязательством Российской Федерации и осуществляется в порядке, определяемом Правительством РФ (п. 7 ст. 1 Закона N 53-ФЗ).

Из положений пп. 5 п. 2, п. 3 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704, следует, что компенсация расходов на выплату среднего заработка работнику производится организации-работодателю за счет средств федерального бюджета, предусмотренных на эти цели Минобороны России.

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в целях определения налоговой базы учитывают, в частности, расходы на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Как следует из положений п. 1 ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются суммы начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных обязанностей в случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Затраты организации на выплату среднего заработка работнику в рассматриваемом случае компенсируются из бюджета. Такие затраты не связаны с выполнением работником трудовых обязанностей и не направлены на получение дохода. Поэтому считаем, что они не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и не могут учитываться в составе расходов на оплату труда.

Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Уральского округа от 22.11.2006 N Ф09-10453/06-С2 (Определением ВАС РФ от 12.02.2007 N 522/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 15.06.2005 N Ф09-2472/05-С2.

Между тем, по мнению Минфина России, затраты на выплату среднего заработка работнику за время прохождения военных сборов относятся к расходам на оплату труда налогоплательщика (Письма Минфина России от 28.10.2005 N 03-05-01-04/346, от 21.02.2005 N 03-05-01-04/42).

Кроме того, в приведенных выше Письмах Минфин России указывает, что полученная из бюджета организацией компенсация на выплату среднего заработка работника, призванного на военные сборы, относится к доходам, увеличивающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку такие выплаты не поименованы в составе доходов, исключаемых из налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 1 ст. 251 НК РФ.

На наш взгляд, полученная из бюджета компенсация не является доходом налогоплательщика.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной формах, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

При получении компенсации в счет возмещения расходов на оплату среднего заработка работника, призванного на военные сборы, организация не получает никакой экономической выгоды. Соответственно, у нее отсутствует доход.

Как видим, вопрос о том, должны ли учитываться суммы среднего заработка и суммы компенсации соответственно в расходах и доходах налогоплательщика, применяющего УСН, на сегодняшний день является спорным.

Налогоплательщик, избирая тот или иной вариант поведения в такой ситуации, должен учитывать все последствия своих действий, в том числе и неблагоприятные. Как правило, избранный вариант поведения, если он противоречит позиции контролирующего органа, приводит к конфликту с последним. И если налогоплательщик считает, что акты налоговых органов и действия или бездействие их должностных лиц нарушают его права, он вправе обжаловать такие акты и действия или бездействие в вышестоящий налоговый орган или суд (ст. ст. 137, 138 НК РФ).

О. Ю.Поздеев

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

04.02.2009