Обособленные подразделения на фискальном учете

(Ржевский А.)

("Бизнес-адвокат", N 8, 2002)

Текст документа

ОБОСОБЛЕННЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ НА ФИСКАЛЬНОМ УЧЕТЕ

А. РЖЕВСКИЙ

Алексей Ржевский, юрист.

При территориальном расширении сфер деятельности у организации зачастую возникает вопрос о создании обособленных подразделений. При положительном решении этого вопроса сразу встает другой: как для целей налогообложения должным образом оформить создание данного подразделения?

Прежде всего, понятия обособленного подразделения в Гражданском и Налоговом кодексах не совпадают. Если для ГК РФ обособленное подразделение существует как филиал или представительство (ст. 55) и для его создания необходимо утверждение соответствующего положения и отражение в учредительных документах, то НК РФ устанавливает свои отличные требования. Для исполнения обязанностей, вытекающих из налогового законодательства, утверждение положения о филиале (представительстве), отражение его создания в учредительных документах не имеют значения (письмо МНС РФ от 2 марта 1999 г. N ВГ-6-18/151@). Необходимо лишь наличие признаков, указанных в определении обособленного подразделения в п. 2 ст. 11 НК РФ. А именно: это подразделение организации, территориально обособленное, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

Во-первых, понятие обособленного подразделения в Налоговом кодексе (как, впрочем, и в ГК) распространяется только на организации. Территориально обособленные рабочие места, созданные индивидуальными предпринимателями, не могут быть признаны обособленными подразделениями для целей налогообложения, и их создание, соответственно, не влечет правовых последствий, предусмотренных налоговым законодательством для обособленных подразделений. Индивидуальный предприниматель, как правило, исполняет налоговые обязанности по месту своего нахождения (жительства) и лишь в некоторых случаях - по месту ведения деятельности через территориально обособленные рабочие места.

Во-вторых, необходима территориальная обособленность. Под ней понимается не любое расположение структурного подразделения по другому адресу (вне расположения организации). Поскольку НК РФ регламентирует постановку на учет самих налогоплательщиков, на организации не может возлагаться обязанность повторной постановки на учет в том же органе, но по другому основанию (п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5). Таким образом, территориальная обособленность подразделения подразумевает нахождение его на территории иной налоговой инспекции, чем та, в которой состоит на учете организация (см. Постановление ФАС СЗО от 18 сентября 2001 г. N А56-14845/01).

Далее, по месту нахождения обособленного подразделения должны быть созданы рабочие места. Под рабочим местом понимается любое место, где трудящийся должен находиться или куда он должен направляться для выполнения своей работы и которое находится под контролем работодателя (п. d ст. 2 Конвенции МОТ N 167, ст. 1 Федерального закона "Об основах охраны труда в РФ" от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ). При этом одно рабочее место не создает обособленного подразделения, необходимо наличие как минимум 2-х рабочих мест (см. Постановление ФАС МО от 3 октября 2001 г. N КА-А40/5441-01).

Не может считаться рабочим местом место деятельности по гражданско - правовому договору. Поэтому, если характер деятельности позволяет заключить с работниками гражданско - правовые договоры, это значительно упрощает деятельность организации.

Рабочие места должны быть оборудованы, т. е. подготовлены к ведению деятельности, для осуществления которой они создаются. Так, ФАС МО в Постановлении по делу от 24 августа 2001 г. N КА-А41/4467-01 отметил, что подготовка нового места деятельности (заключение договора аренды, оборудование производственного помещения, наладка оборудования) не является созданием обособленного подразделения. Срок для уведомления налогового органа начинает исчисляться лишь с момента фактического создания рабочих мест, т. е. их окончательной подготовки к осуществлению деятельности.

Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более месяца. Возникает вопрос: что если подразделение создается на срок менее месяца, а затем принимается решение о продлении срока его функционирования? Очевидно, что в данном случае следует исходить из фактических обстоятельств. Если, например, помещение, в котором создается обособленное подразделение, арендуется на срок менее месяца, а затем аренда продлевается на более длительный срок, то моментом создания обособленного подразделения следует считать именно момент продления аренды. И с этого момента отсчитывают месяц, данный для постановки на учет.

Таким образом, момент создания обособленного подразделения определяется моментом выполнения всех предусмотренных п. 2 ст. 11 НК РФ требований. И только с этого момента должен исчисляться срок, предусмотренный для уведомления налогового органа.

Вновь созданное обособленное подразделение подлежит постановке на учет по месту его создания в налоговом органе в течение месяца (п. п. 1, 4 ст. 83 НК РФ). При нарушении срока налоговый орган налагает штраф в размере 5 или 10 тыс. руб. (если просрочка более 90 дней).

При ведении обособленным подразделением деятельности без постановки на учет ответственность налагается по ст. 117 НК РФ, которая предусматривает взыскание 10% полученных доходов, но не менее 20 тыс. руб., а при ведении такой деятельности более 3-х месяцев - в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

Особенностью п. 2 ст. 117 НК РФ является то, что предполагается его применение в совокупности с п. 1 той же статьи. Санкции при этом подлежат полному сложению (п. 5 ст. 114 НК РФ). Но одновременное привлечение к ответственности по ст. ст. 116 и 117 НК РФ недопустимо, т. к. диспозиция ст. 117 устанавливает ответственность за квалифицированный вид непостановки на учет и фактически включает ст. 116. В связи с тем что обособленные подразделения не являются участниками налоговых отношений, ответственность за совершение вышеупомянутых правонарушений налагается непосредственно на организацию.

Пункт 10 ст. 83 НК РФ обязывает налоговые органы при наличии соответствующих данных самостоятельно принимать меры по постановке на учет налогоплательщиков. Однако содержание этих мер не раскрывается. Очевидно, это может быть направление требований налогоплательщикам об устранении нарушений законодательства в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ. Но прежде чем принимать такие меры, необходимо установить наличие обособленного подразделения. Для установления факта его существования необходимо проведение мероприятий налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14 НК РФ. На практике суды отказывают налоговым органам в праве подавать иски о возложении на налогоплательщика обязанности встать на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения (см. Постановление ФАС МО от 10 июля 2001 г. N КА-А41/3645-01).

Если создание обособленного подразделения было отражено в учредительных документах, то у налогоплательщика также появляется обязанность сообщить о соответствующих изменениях в 10-дневный срок. При этом за неуведомление в данном случае может быть наложен штраф (50 руб.) только по п. 1 ст. 126 НК РФ (см. письмо МНС РФ от 11 мая 2001 г. N БГ-6-18/377@, Постановление ФАС СЗО от 23 января 2002 г. N А56-27480/01).

Для обособленных подразделений предусмотрена также постановка на учет во внебюджетных фондах. Но регистрация во внебюджетных фондах уже не подпадает под действия налогового законодательства. Контроль за исчислением и уплатой отчислений во внебюджетные фонды, уплачиваемых в рамках ЕСН, возложен на налоговые органы (ст. 9 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ в ред. от 30 декабря 2001 г.). Они самостоятельно проводят все мероприятия налогового контроля, в т. ч. и учет налогоплательщиков.

Взносы во внебюджетные фонды, не входящие в состав ЕСН, не подпадают под понятие налога или сбора и не входят в систему налогов и сборов, установленную ст. ст. 19 - 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы" от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 (п. 1 Постановления Пленумов ВС РФ N 41 и ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г.). Особый характер таких отчислений указан в Постановлении КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П. Потому использование органами государственных внебюджетных фондов полномочий налоговых органов по учету плательщиков взносов представляется неправомерным.

Обязанность встать на учет в Пенсионном фонде РФ по месту нахождения обособленного подразделения предусмотрена ст. 15 Федерального закона "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования" от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ (данное в ст. 1 Закона определение работодателя включает в себя и обособленное подразделение). Однако указанный Закон не устанавливает ответственности, а носит отсылочный характер. Непосредственно порядок регистрации установлен Постановлением Правления ПФР от 11 марта 2001 г. N 33а (в ред. от 11 июля 2001 г.).

Более запутанная ситуация с регистрацией в фонде социального страхования. В ст. 6, п. 2 ст. 17 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ (в ред. от 11 февраля 2002 г.) говорится о регистрации страхователей, а в определении ст. 3 указанного Закона обособленные подразделения страхователями не являются.

Статья 19 Закона также говорит об ответственности за уклонение от регистрации именно страхователя (которым обособленное подразделение не является в силу ст. 3). Тем не менее в Постановлении ФСС РФ "Об утверждении порядка регистрации страхователей в исполнительных органах фонда социального страхования РФ" от 4 декабря 2000 г. N 119 в п. 1.3 говорится уже и о регистрации по месту нахождения обособленного подразделения, а в качестве санкции предусмотрено начисление пени в размере 0,5% за каждый день просрочки после окончания периода, за который должен быть уплачен соответствующий взнос.

Новая ответственность за уклонение от регистрации введена ст. 8 Федерального закона "О бюджете фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год" от 11 февраля 2002 г. N 17-ФЗ. Но, как и ранее, она установлена за нарушение сроков регистрации именно страховщиком, а не его обособленным подразделением. Кроме того, вызывает значительные сомнения и предусмотренное данной статьей применение санкций по аналогии с НК РФ. Впрочем, это заслуживает отдельного рассмотрения.

После создания обособленного подразделения в трактовке Налогового кодекса и осуществления необходимых действий по его учету основной налоговой задачей для него становится исполнение по месту своего нахождения обязанностей организации по уплате налогов и сборов во исполнение п. 2 ст. 19 НК РФ и законов, устанавливающих конкретные налоги и сборы. А проблемы, возникающие при этом, заслуживают отдельного рассмотрения.

Название документа