Пунктом 2 ст. 184 Налогового кодекса РФ установлено, что банковская гарантия должна предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, установленные п. 7 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров и неуплаты им акциза и (или) пеней. В связи с изложенным правомерно ли освобождение от уплаты акциза по операциям реализации подакцизных товаров на экспорт налогоплательщика, представившего банковскую гарантию на сумму, равную сумме налога, освобождаемого от уплаты акциза, но без указания конкретной суммы пеней?

Ответ: В силу положений ст. ст. 368 и 369 Гражданского кодекса РФ банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом (налогоплательщиком) его обязательств перед бенефициаром (налоговым органом) и, следовательно, наделена обеспечительной функцией по отношению к основному обязательству, содержащему обязанность гаранта (банка) уплатить соответствующие суммы акциза и пени в случае неподтверждения налогоплательщиком факта реализации подакцизных товаров на экспорт.

В соответствии с положениями п. 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ установленные указанной нормой документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, должны быть представлены в налоговый орган в течение 180 календарных дней со дня реализации подакцизных товаров на экспорт.

В случае если факт экспорта подакцизных товаров, по которым было предоставлено освобождение, в установленные сроки документально не подтвержден, акциз по операции их реализации должен быть начислен (в порядке, установленном в отношении реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации) и отражен в декларации за тот налоговый период, в котором была осуществлена реализация на экспорт.

Одновременно, поскольку в этом случае налогоплательщик неправомерно воспользовался правом отсрочки уплаты акциза по операции реализации подакцизных товаров, ему начиная с установленного ст. 204 НК РФ срока уплаты акцизов по этой операции должны быть также начислены пени за несвоевременную уплату акцизов в бюджет.

При этом сумма пеней, причитающаяся к уплате, определяется налоговым органом в соответствии с положениями ст. 75 НК РФ, согласно которым пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

В то же время на момент представления налогоплательщиком в налоговый орган банковской гарантии (т. е. до истечения срока представления налоговой декларации по акцизам, отражающей реализацию на экспорт подакцизных товаров в отчетном налоговом периоде) определить, какое именно количество календарных дней может составить просрочка в данном конкретном случае, и, соответственно, рассчитать сумму причитающихся к уплате по этой причине пеней не представляется возможным.

Таким образом, в отношении пеней банковская гарантия должна лишь содержать обязательство гаранта перед налоговым органом исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате соответствующей (т. е. начисленной налоговым органом по конкретному факту просрочки) суммы пеней.

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

30.01.2009