Организация в январе 2008 г. реализовала на экспорт произведенную алкогольную продукцию и в связи с отсутствием поручительства банка или банковской гарантии начислила и в установленный ст. 204 Налогового кодекса РФ срок (25 февраля 2008 г.) уплатила по этой реализации акциз. Установленные п. 7 ст. 198 НК РФ документы, подтверждающие факт экспорта указанных подакцизных товаров, были представлены организацией в налоговый орган 15 мая 2008 г., а налоговая декларация по акцизам, отражающая подлежащую возмещению сумму уплаченного акциза, - 25 июня 2008 г. Налоговый орган, мотивируя тем, что камеральная проверка этой налоговой декларации проводится в течение трех месяцев со дня ее представления, решение о возмещении суммы акциза, уплаченной по операциям реализации продукции на экспорт, вынес по окончании этой проверки, т. е. 25 сентября 2008 г. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: При рассмотрении вопроса о порядке возмещения сумм акциза, уплаченных по операциям реализации подакцизных товаров на экспорт вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка или банковской гарантии, необходимо руководствоваться следующими нормами гл. 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ в случае вывоза подакцизных товаров на экспорт при отсутствии поручительства банка или банковской гарантии налогоплательщик обязан начислить и уплатить акциз по этим товарам в общем порядке, установленном для операций, совершаемых с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

При этом п. 3 ст. 184 НК РФ установлено, что при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Указанное возмещение производится в порядке, предусмотренном ст. 203 НК РФ.

В соответствии с положениями п. 4 ст. 203 НК РФ суммы акциза, уплаченные по операциям с подакцизными товарами, помещенными под таможенный режим экспорта за пределы территории Российской Федерации, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ.

При этом данной нормой НК РФ установлено, что это возмещение должно производиться не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком указанных документов. В течение этого срока налоговый орган должен проверить обоснованность этого возмещения и принять решение либо о возмещении соответствующих сумм, либо об отказе в этом возмещении (полностью или частично). О принятом решении налоговый орган должен уведомить налогоплательщика не позднее 10 дней после его вынесения.

Как следует из положений п. 4 ст. 203 НК РФ, истечение срока, установленного данной нормой для принятия налоговым органом решения о возмещении, начинается со дня представления налогоплательщиком установленных п. 7 ст. 198 НК РФ документов, подтверждающих факт реализации на экспорт подакцизных товаров, а не со дня представления налоговой декларации, отражающей сумму этого возмещения.

Положения НК РФ, регламентирующие порядок возмещения сумм акциза, уплаченных по операциям реализации подакцизных товаров на экспорт вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка или банковской гарантии, отражены в Порядке заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденном Приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н (далее - Порядок).

Так, согласно пп. 11 п. 22 Порядка сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по реализованным на экспорт подакцизным товарам при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии), рассчитывается в строке 030 декларации по показателю "Реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены поручительства банков или банковские гарантии (за исключением экспорта в Республику Беларусь)". При этом указанная сумма согласно положениям пп. 21 п. 22 Порядка включается в сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет за отчетный налоговый период (т. е. в данном случае - за январь 2008 г.).

При представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма акциза отражается в налоговой декларации по строкам, имеющим код 120, разд. 2 по показателю "Сумма акциза, предъявленная к возмещению, по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден (за исключением экспорта в Республику Беларусь)" и возмещается путем зачета или возврата. При этом сумма отраженного в налоговой декларации возмещения в расчете суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по этой декларации, не участвует (т. е. показывается справочно).

Камеральная проверка налоговой декларации проводится с целью определения правильности расчета налогоплательщиком суммы акциза, подлежащей согласно данной декларации уплате в бюджет.

В то же время, как следует из вышеизложенных положений Порядка, представленные документы подтверждают правильность расчета суммы акциза по операциям реализации товаров на экспорт, отраженным в декларации, представленной за тот налоговый период, в котором эти операции были совершены (т. е. в декларации, представленной за январь 2008 г.).

Кроме того, п. 2 ст. 88 НК РФ установлено, что камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, которые в соответствии с НК РФ должны к ней прилагаться.

В то же время, поскольку отраженная в декларации сумма акциза, предъявляемая к возмещению, в расчете суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по данной декларации, не участвует, положениями ст. 203 НК РФ не предусмотрено норм, согласно которым документы, представляемые в целях обоснованности указанного возмещения, должны представляться одновременно с этой декларацией.

Таким образом, привязка сроков проведения камеральной проверки декларации, отражающей возмещение суммы акциза, уплаченной по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден, к срокам проведения проверки документов, подтверждающих факт этого экспорта, противоречит вышеизложенным нормам НК РФ.

Положениями п. 4 ст. 203 НК РФ установлено возникновение у налогового органа обязанности при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта, вынести в течение 3 месяцев с момента их представления то или иное решение.

Следовательно, в рассматриваемом случае налоговый орган был обязан вынести решение о возмещении суммы акциза, уплаченной налогоплательщиком по операциям реализации в январе 2008 г. алкогольной продукции на экспорт, не позднее 15 августа 2008 г.

Таким образом, в рассматриваемом случае нарушение установленного п. 4 ст. 203 НК РФ срока вынесения решения о возмещении составило 40 дней (с 15.08.2008 по 25.09.2008). При этом следует иметь в виду, что в соответствии с положениями данной нормы НК РФ при нарушении установленного срока на сумму акциза, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки.

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

30.01.2009