В соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2009, в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, соответствующие суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль. В каком периоде следует восстанавливать (т. е. включать в доходы) амортизационную премию: в периоде, когда она была применена, либо же в периоде, когда соответствующие основные средства реализуются?

Ответ: В соответствии с п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей после вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ)) в целях гл. 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.

В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения абз. 2 данного пункта, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абз. 2 данного пункта, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.

Данные положения вступают в силу с 01.01.2009 (п. 1 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

В соответствии с пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается последний день отчетного (налогового) периода - по доходам в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам.

Представляется, что, поскольку в гл. 25 НК РФ (в ред. Закона N 224-ФЗ) не установлено иное, а также не содержится нормы права, которая устанавливает, в каком периоде следует восстанавливать амортизационную премию: в периоде, когда она была применена, либо же в периоде, когда соответствующие основные средства реализуются, - в данном случае подлежит применению пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Таким образом, амортизационную премию по смыслу абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ (в ред. Закона N 224-ФЗ) следует восстанавливать (т. е. включать в доходы для целей исчисления налоговой базы) в том периоде, когда основные средства реализуются.

С целью выяснения официальной позиции можно порекомендовать налогоплательщикам обратиться за разъяснениями по указанному вопросу к Минфину России. Данное право для налогоплательщиков предусмотрено пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

27.01.2009