По результатам налоговой проверки налогоплательщик (ОАО) привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, ему доначислены суммы неуплаченного налога на прибыль и пени. Основанием для вынесения такого решения налоговым органом послужил его вывод о том, что налогоплательщик в проверяемом периоде завысил расходы на оплату суточных и компенсацию расходов на проживание работникам аудиторской организации. По мнению налогового органа, поскольку налогоплательщик не является для работников аудиторской организации работодателем, направившим их в командировку, оплата указанных расходов не подлежит включению в состав затрат, понесенных ОАО согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Правомерно ли данное решение налогового органа, если договором, заключенным между налогоплательщиком и аудиторской организацией, предусмотрено, что расходы по командировкам (оплата проживания в гостинице, суточные) работников аудиторской организации (специалистов-консультантов), связанные с оказанием услуг по договору, возмещаются налогоплательщиком отдельно по предъявлении ему копий документов, подтверждающих несение консультантами указанных расходов?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые являются обоснованными и документально подтвержденными и производятся для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено отнесение к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, и других расходов, связанных с производством и/или реализацией.

Понятие командировки НК РФ не устанавливает, поэтому действует правило п. 1 ст. 11 НК РФ, в силу которого институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

С 25.10.2008 на территории РФ действует Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение).

Положение определяет особенности порядка направления работников в служебные командировки как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств. В силу п. 2 Положения в командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем.

Положение не устанавливает понятие служебной командировки.

Данное понятие определено Трудовым кодексом РФ как нормативным актом более высокого уровня. В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В соответствии со ст. 20 ТК РФ работником является физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Согласно ст. 15 ТК РФ под трудовыми отношениями понимаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими, а также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен (ст. 16 ТК РФ).

Из изложенного следует, что работники организации, с которыми налогоплательщиком заключен гражданско-правовой договор, не являются работниками налогоплательщика. Они не состоят с налогоплательщиком в трудовых отношениях, то есть между ними и налогоплательщиком не заключен трудовой договор в порядке, установленном ТК РФ.

Минфин России в Письме от 16.10.2007 N 03-03-06/1/723 разъяснил, что в соответствии с положениями ст. ст. 166 - 168 ТК РФ и ст. 255 НК РФ российская организация вправе возмещать затраты по командировкам только для штатных работников, с которыми организация заключила трудовые договоры.

Данные выводы сформированы Минфином России до начала действия Положения.

Напомним, что до вступления в силу Положения Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" устанавливала, что служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы.

Учитывая п. 2 Положения, а также определение служебной командировки, установленное ТК РФ, представляется, что ранее применявшийся подход Минфина России следует распространить и на правоотношения, возникшие с 25.10.2008.

Следовательно, в составе расходов, указанных в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, затраты на оплату суточных и компенсацию расходов на проживание работникам аудиторской организации, с которой налогоплательщиком заключен договор, не учитываются.

В то же время ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.10.2007 N А05-5368/2006-26, рассматривая ситуацию, в которой налогоплательщик нес расходы по командировкам (оплата проживания в гостинице, суточные) специалистов аудиторской организации, связанные с оказанием услуг по заключенному с ней договору, установил, что в действительности спорные затраты производились путем расчетов налогоплательщика непосредственно с гостиницей на основании предъявленных счетов и с работниками аудиторской организации на основании проездных документов. Суд пришел к выводу, что спорные расходы удовлетворяют критериям расходов, предусмотренных пп. 15 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, и, следовательно, подлежат учету налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, неправомерность решения налогового органа в указанной ситуации налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

27.01.2009