Налогоплательщик не включил в налоговую базу по налогу на имущество стоимость законченных строительством объектов лесовозных дорог, поскольку посчитал, что, так как лесовозные дороги получены им во временное пользование на период действия договоров аренды участков лесного фонда, они не отвечают признакам основных средств, предусмотренным в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, так как он не включил в налоговую базу по налогу на имущество стоимость законченных строительством объектов лесовозных дорог. По мнению налогового органа, после завершения строительных работ данные объекты подлежали учету в качестве основных средств. Правомерны ли выводы налогоплательщика?

Ответ: Согласно п. п. 2 и 3 ст. 623 Гражданского кодекса РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Кроме того, данной статьей предусмотрена обязанность арендодателя в ряде случаев компенсировать арендатору стоимость улучшений арендованного имущества, не отделимых без вреда для имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - Положение).

В силу п. 4 Положения актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В п. 5 Положения установлено, что в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования.

Таким образом, капитальные вложения в арендованные основные средства, произведенные в форме неотделимых улучшений, осуществленные арендатором с согласия арендодателя, признаются объектами основных средств в течение срока действия договора аренды.

Согласно п. п. 7, 8 Положения основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Следовательно, указанные автомобильные дороги соответствуют условиям отнесения их к объектам основных средств и являются объектом налогообложения по налогу на имущество.

Данные выводы также подтверждаются арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 N А29-2381/2007).

Таким образом, из анализа законодательства и арбитражной практики следует, что выводы налогоплательщика неправомерны.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

27.01.2009