Налогоплательщик (производственный кооператив) в представленной в налоговый орган декларации по налогу на добавленную стоимость не учел в базе, облагаемой налогом на добавленную стоимость, стоимость выполненных им лесохозяйственных и лесовосстановительных работ по договору аренды лесного участка. По условиям договора арендная плата за арендуемый участок состоит из двух частей: в виде непосредственно денежных платежей, а также в виде выполнения лесохозяйственных, лесовосстановительных и лесоохранных работ за счет арендатора на арендованной территории. К указанным работам, в частности, относятся: подготовка почвы под лесные культуры, посадка леса, уход за лесными культурами, содействие естественному возобновлению, устройство минерализованных полос и уход за ними, рубки ухода в молодняках, расчистка квартальных просек. В ходе налоговой проверки налоговый орган посчитал, что стоимость выполненных налогоплательщиком в соответствии с договорами аренды лесохозяйственных и лесовосстановительных работ в соответствии с положениями п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, поскольку происходит передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого. Решением налогового органа налогоплательщику доначислены суммы налога на добавленную стоимость, начислены пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога. Правомерно ли данное решение налогового органа?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 614 Гражданского кодекса РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Пунктом 2 ст. 614 ГК РФ установлено, что арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде, в частности, определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно (пп. 1), предоставления арендатором определенных услуг (пп. 3), а также возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества (пп. 5).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Подпунктом 17 п. 2 ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).

Данная норма регулирует порядок налогообложения сборов, зачисляемых в бюджеты у перечисленных лиц, их получающих.

Очевидно, что выполнение налогоплательщиком (производственным кооперативом) лесохозяйственных и лесовосстановительных работ в счет арендной платы по договору аренды лесного участка и передача их результатов не подпадают под действие названной нормы.

На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Пунктом 3 ст. 39 НК РФ установлен перечень операций, которые не признаются реализацией товаров, работ или услуг.

Выполнение арендатором работ и передача их результатов арендодателю в качестве арендной платы (полностью или в части) в п. 3 ст. 39 НК РФ не поименованы, следовательно, выполнение налогоплательщиком лесохозяйственных и лесовосстановительных работ и передача их результатов арендодателям является в силу ст. 39 НК РФ реализацией работ и на основании ст. 146 НК РФ облагается налогом на добавленную стоимость.

Правомерность подобных выводов подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.10.2007 N А66-2842/2007).

ВАС РФ в Определении от 31.01.2008 N 781/08 не признал доводы налогоплательщика о том, что в силу пп. 3, 5 п. 2 ст. 614 ГК РФ и п. 1 ст. 11 НК РФ выполненные налогоплательщиком лесохозяйственные и лесовосстановительные работы следует расценивать как затраты на улучшение арендованного имущества, а не как реализацию в порядке ст. 39 НК РФ.

Таким образом, указанное решение налогового органа правомерно.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

26.01.2009