Основным видом деятельности организации является издание журнала нерекламного характера, тираж которого составляет 10 000 экземпляров, периодичность издания - 6 номеров в год. До 2009 г. организацией с передачей номера в рассылку каждому подписчику 6 раз в год рассылались 6 товарных накладных и 6 счетов-фактур. Возможно ли сократить количество выставляемых документов путем предоставления в целях исчисления НДС одного счета-фактуры и одной товарной накладной за всю стоимость подписки на момент ее оплаты?

Ответ: В издательской деятельности практикуется подписка на полугодие (год) на периодические издания. В этом случае полученные денежные средства до момента выпуска продукции (отдельного номера периодического издания) являются предварительной платой (авансом) за будущую продукцию.

Согласно п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

С 01.01.2009 в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ (изменения внесены Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ в редакции, вступающей в силу с 01.01.2009).

При этом у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычетам на основании счетов-фактур и при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ в редакции, вступающей в силу с 01.01.2009).

В дальнейшем у указанного налогоплательщика суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, вступающей в силу с 01.01.2009).

Таким образом, с 01.01.2009 в момент получения аванса издательство выписывает счет-фактуру на сумму аванса в двух экземплярах, один из которых подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур и отражает в книге продаж, а другой передает подписчику.

Как уже было отмечено выше, счета-фактуры выставляются также не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. При этом понятие "отгрузка" в НК РФ не раскрыто.

На сегодняшний день имеются различные толкования термина "отгрузка". По мнению налоговых органов, в целях исчисления НДС датой отгрузки товаров признается дата составления первого по времени первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика (Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202).

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом N 129-ФЗ.

В п. 208 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, установлено, что отпуск готовой продукции покупателям (заказчикам) осуществляется в организациях на основании соответствующих первичных учетных документов - накладных. В рассматриваемой ситуации в качестве типовой формы накладной может использоваться форма N ТОРГ-12 "Товарная накладная" (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) или форма N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону" (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

В частности, форма N ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).

Отсюда можно сделать вывод, что товарную накладную (форма N ТОРГ-12) необходимо оформлять при реализации каждого номера журнала.

Если следовать разъяснениям налоговых органов, то в момент составления первичного документа происходит отгрузка товаров (работ, услуг). Соответственно, в момент отгрузки очередного номера издания на основании товарной накладной (форма N ТОРГ-12) выписывается счет-фактура по установленной форме в двух экземплярах. Первый экземпляр не позднее пяти дней с даты отгрузки продукции (номера журнала) выставляется (передается) подписчику, а второй остается у издательства для отражения в книге продаж и начисления НДС.

При этом счет-фактура с аванса, полученного на подписку, отражается в книге покупок на сумму отгруженного номера журнала, его копия подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур. Сумма НДС, исчисленная и уплаченная с аванса, принимается к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Существует мнение, что с учетом специфики деятельности организации при оформлении подписки на определенный период (полугодие, год) допускается выставлять счета-фактуры подписчикам не позднее пяти дней считая со дня отгрузки последнего номера периодического издания (данное положение необходимо закрепить в учетной политике организации). Однако, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации возникают налоговые риски, в частности, организацию могут привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

С учетом вышеизложенного можно правомерно утверждать, что выставление одного комплекта документов (формы N ТОРГ-12 и счета-фактуры) за всю стоимость подписки на момент ее оплаты противоречит нормам действующего законодательства.

При отгрузке издательством подписчикам периодической печатной продукции составление документов должно осуществляться в соответствии с установленным порядком, а именно: с передачей номера журнала в рассылку необходимо оформлять товарную накладную (форма N ТОРГ-12) и счет-фактуру.

О. В.Егорова

ООО "ЭЛКОД"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

23.01.2009