Включаются ли в налоговую базу по ЕСН суммы, выплачиваемые организацией физическим лицам по гражданско-правовым договорам, в случае если предмет данных договоров не связан с деятельностью организации, направленной на получение дохода, и указанные суммы не учтены в составе расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль?

Ответ: Пунктом 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом налогообложения по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Учитывая указанное положение, налогоплательщик, в случае если выплаты физическим лицам предусмотрены гл. 25 НК РФ в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, обязан учесть их в качестве налогооблагаемой базы по ЕСН.

Однако при этом необходимо учитывать следующее.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.07.2008 N 2936/08 отметил, что упоминание в п. 21 ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполненные работы по заключенным договорам гражданско-правового характера само по себе не означает их безусловное отнесение к расходам, учитываемым для целей гл. 25 НК РФ. Указанная статья применяется с учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая изложенное, в связи с тем что организация производила выплаты физическим лицам, не состоящим с ней в трудовых отношениях, на основании гражданско-правовых договоров, предметом которых являлись выполнение работ и оказание услуг, не связанных с предпринимательской деятельностью, направленной на получение дохода, организация не должна учитывать их в составе расходов по налогу на прибыль организаций, и, как следствие, указанные выплаты не включаются в налоговую базу по ЕСН.

Р. Ю.Ермаков

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

20.01.2009