Займы получены в иностранной валюте от учредителя - физического лица, нерезидента РФ (резидента Израиля), который владеет 75% уставного капитала. Договором займа предусмотрены проценты в размере 2% годовых. Должна ли организация удерживать НДФЛ при перечислении заимодавцу процентов по договору займа? Как избежать двойного налогообложения?

Ответ: Согласно ст. 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При этом налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Из текста вопроса следует, что физическое лицо не является налоговым резидентом РФ. Далее при ответе будем исходить из данного условия.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ для целей налогообложения НДФЛ к доходам от источников в Российской Федерации относятся, помимо прочего, дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации.

Следовательно, полученные иностранным физическим лицом проценты по договору займа признаются его доходом от источников в РФ и подлежат налогообложению НДФЛ.

В рассматриваемой ситуации организация будет являться налоговым агентом. Так, согласно п. 1 ст. 226 НК РФ в случае, если организация является налоговым агентом по НДФЛ, то она обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить соответствующую сумму налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются ставки, отличные от 13 процентов, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику. Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. п. 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация признается налоговым агентом, в связи с чем она обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

По общим правилам доходы иностранных физических лиц (в том числе проценты по займу), полученные от источников в РФ, подлежат налогообложению НДФЛ по ставке 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Однако в рассматриваемой ситуации налогоплательщиком является иностранное физическое лицо - резидент Израиля, в связи с чем необходимо учесть следующие особенности.

Согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль ратифицирована Конвенция от 25.04.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" (далее - Конвенция).

Отметим, что в целях данной Конвенции термины "одно Договаривающееся Государство" и "другое Договаривающееся Государство" означают, в зависимости от контекста, РФ или Израиль (пп. "с" п. 1 ст. 3 Конвенции).

Так, в соответствии с п. 1 ст. 4 Конвенции в целях избежания двойного налогообложения выражение "лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве" означает любое лицо, которое в соответствии с законодательством этого Государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного места пребывания, места управления, места инкорпорации или места регистрации в качестве юридического лица или любого другого аналогичного критерия. Однако лицо не будет считаться лицом с постоянным местопребыванием в Договаривающемся Государстве только по причине того, что оно подлежит налогообложению в этом Государстве исключительно в отношении доходов из источников в этом Государстве.

При этом термин "лицо" в целях Конвенции включает любое физическое лицо, компанию и любое другое объединение лиц (пп. "d" п. 1 ст. 3 Конвенции).

Из текста вопроса следует, что физическое лицо является резидентом Израиля, т. е. подразумевается, что его постоянным местом пребывания также является Израиль.

На основании п. 3 ст. 2 Конвенции существующими налогами, на которые распространяется Конвенция, в частности, являются:

a) применительно к России - налоги на доходы и прибыль, взимаемые в соответствии со следующими Законами РФ:

- "О налоге на прибыль предприятий и организаций";

- "О налогообложении доходов банков";

- "О налогообложении доходов от страховой деятельности";

- "О подоходном налоге с физических лиц";

b) применительно к Израилю -

- подоходный налог;

- налог на компании;

- налог на доходы от отчуждения имущества.

При этом, хотя указанные Законы РФ утратили свою силу в связи с вступлением в действие части второй НК РФ (с 01.01.2001), Конвенция применяется также к любым идентичным или по существу аналогичным налогам, которые будут взиматься в дополнение к существующим налогам либо вместо них после даты подписания настоящей Конвенции. Компетентные органы Договаривающихся Государств будут уведомлять друг друга о любых существенных изменениях, внесенных в их соответствующие налоговые законы (п. 4 ст. 2 Конвенции).

Следовательно, указанная Конвенция применяется и в отношении НДФЛ, установленного гл. 23 НК РФ, в том числе возникающего при выплате процентов по займу.

Так, согласно п. 1 ст. 11 Конвенции проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Однако такие проценты могут также облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель процентов имеет фактическое право на них, взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10 процентов от валовой суммы процентов (п. п. 1 и 2 ст. 11 Конвенции).

При этом термин "проценты" в целях Конвенции означает доход от долговых требований любого вида вне зависимости от ипотечного обеспечения и наличия права на участие в прибылях должника, и в частности, доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Штрафы за несвоевременные выплаты не рассматриваются в качестве процентов для целей указанной статьи (п. 4 ст. 11 Конвенции).

То есть в рассматриваемой ситуации выплачиваемые иностранному физическому лицу проценты по займу подлежат налогообложению и в Израиле, и в РФ. При этом НДФЛ может быть удержан по ставке не более 10 процентов от суммы выплаченного дохода.

В соответствии со ст. 22 Конвенции метод устранения двойного налогообложения заключается в следующем. Так, если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве получает доход в другом Договаривающемся Государстве, который в соответствии с положениями данной Конвенции может облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в этом другом Государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом в первом упомянутом Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Государства на такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.

В силу п. 2 ст. 232 НК РФ для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

Таким образом, для устранения двойного налогообложения в рассматриваемой ситуации иностранное физическое лицо должно представить в налоговый орган по месту учета налогового агента официальное подтверждение того, что оно является резидентом Израиля. В этом случае НДФЛ будет исчисляться и удерживаться по ставке 10 процентов. В противном случае без данного подтверждения налогообложение будет производиться по ставке 30 процентов (по данному поводу см. Письма ФНС России от 09.09.2008 N 3-5-04/497, от 24.04.2006 N 04-1-03/227, от 17.04.2006 N 04-1-04/215).

При этом в случае если подтверждение было представлено после выплаты доходов и удержания налога (но не позднее одного года после окончания соответствующего налогового периода), то на основании дополнительно представленного документа о полученном доходе и об уплате иностранным физическим лицом данного налога в Израиле, подтвержденного налоговым органом Израиля, излишне удержанный и уплаченный налог ((30% - 10%) x сумма выплаченных процентов) может быть возвращен налогоплательщику из бюджета РФ.

Общий порядок возврата (зачета) излишне уплаченного налога установлен ст. 78 НК РФ.

Н. Н.Аистов

Аудиторская компания "Верген Аудит"

19.01.2009