Организация заключила договор о предоставлении персонала с иностранной организацией, согласно которому в организацию направляются в служебную командировку работники иностранной организации. Договор не предусматривает осуществление каких-либо выплат в пользу иностранных работников. Организация произвела выплаты иностранным работникам в виде оплаты проезда на такси из аэропорта. Налоговый орган, установив факт неучета расходов на производственные выплаты иностранным работникам при исчислении базы по ЕСН, доначислил организации ЕСН и пени. Правомерно ли указанное решение налогового органа?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога признаются: лица, производящие выплаты физическим лицам; организации.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:

у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

В соответствии с п. 26 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

В положении ст. 236 НК РФ установлено, что не признаются объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Минфин России в Письме от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/15 указывает, что компенсация документально подтвержденных расходов командированного работника на проезд, в том числе и на такси, от аэропорта к месту назначения не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

УФНС России по г. Москве в Письме от 22.04.2005 N 21-18/159 указывает, что документально подтвержденные расходы работника, направленного в служебную командировку, связанные с проездом на такси в аэропорт и из аэропорта, не подлежат налогообложению ЕСН.

Однако положения пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, а также приведенные выводы официальных органов к ситуации, в которой организация оплачивает проезд на такси из аэропорта иностранных физических лиц, которые не являются ее работниками, применены быть не могут.

Представляется, что поскольку выплаты иностранным физическим лицам в данном случае не были предусмотрены договором, заключенным между организацией и иностранной организацией, они не могут относиться к расходам организации, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, так как произведены организацией по своей воле, без каких-либо обязаний к этому, следовательно, их можно расценить как безвозмездное дарение. Следовательно, указанные выплаты на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не являются объектом налогообложения единым социальным налогом.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 25.03.2008 N КА-А40/2058-08 рассматривает вопрос, связанный с налогообложением ЕСН выплат иностранным работникам, выполняющим определенные функции по договору о предоставлении персонала, заключенному с иностранной организацией, и указывает, что выплаты иностранным работникам, выполняющим функции по договору о предоставлении персонала, заключенному с иностранной организацией, в соответствии с НК РФ не являются расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, следовательно, не учитываются при определении налогооблагаемой базы по ЕСН.

Таким образом, решение налогового органа в указанной ситуации неправомерно.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

16.01.2009