Возникает ли у арендатора муниципального имущества обязанность налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДС со стоимости произведенного им ремонта арендованного имущества, если стоимость этого ремонта по условиям договора аренды, заключенного с органом местного самоуправления, засчитывается в счет арендной платы?

Ответ: Пунктом 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налоговыми агентами являются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Пунктом 3 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

При этом из пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ следует, что налоговый агент обязан правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налоги только из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

По мнению налоговых органов, изложенному в Письме МНС России от 21.06.2004 N 03-2-06/1/42/22, а также в Письме УМНС России по г. Москве от 12.07.2004 N 24-11/45652, если арендатор федерального имущества выполняет для арендодателя работы (оказывает услуги), стоимость которых зачтена в счет арендной платы (т. е. компенсирована арендодателем), у арендатора появляются обязательства по уплате НДС со стоимости выполненных работ (оказанных услуг), возмещаемых арендодателем. При этом арендатор вправе предъявить этот НДС к вычету при выполнении условий, установленных ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ.

Данную точку зрения поддерживает Минфин России в Письмах от 26.06.2006 N 03-04-08/130, от 24.10.2006 N 03-04-15/190, согласно которым использование сторонами сделки неденежных форм расчетов не освобождает налогового агента от обязанности удержать и перечислить НДС в бюджет.

В то же время в соответствии с разъяснениями, изложенными в п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а также в п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в том случае, если доход, подлежащий обложению налогом, получен налогоплательщиком не в денежной форме, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ.

В Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.04.2007 N А33-11479/06-Ф02-579/07-С1, ФАС Поволжского округа от 15.08.2006 N А55-29380/05-43 арбитражный суд признал неправомерным доначисление НДС арендатору муниципального имущества в том случае, если в счет арендной платы была зачтена стоимость произведенного обществом ремонта арендуемого объекта. Суд исходил из того, что доход получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось. При таких обстоятельствах арендатор не имел реальной возможности исчислить, удержать из арендной платы и перечислить в бюджет сумму НДС.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.04.2006 N А65-15431/2005-СА1-29 суд счел, что поскольку по решению государственного органа стоимость проведенного капитального ремонта, выполненного арендатором государственного имущества, зачтена в счет арендной платы и арендатор был освобожден от внесения арендной платы на определенный период, следовательно, арендатор был освобожден от обязанностей налогового агента.

Вместе с тем в судебной практике отсутствует единый подход по данному вопросу. Например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2008 N Ф08-5634/2008 арбитражный суд пришел к выводу, что хотя стороны вправе в договоре аренды установить любую форму оплаты в соответствии с ч. 2 ст. 614 Гражданского кодекса РФ, но вместе с тем НДС является федеральным налогом и в соответствии с федеральными законами о федеральном бюджете на очередной год и ст. 50 Бюджетного кодекса РФ зачисляется в федеральный бюджет в размере 100%, у сторон отсутствовало право на заключение соглашения о зачете НДС в счет произведенного ремонта арендуемого помещения. Несмотря на то что по условиям договора арендатор освобожден от уплаты арендных платежей с учетом произведенных им ремонтных работ, от исполнения обязанности по уплате НДС в бюджет арендатор не освобождался. Поскольку арендатор неправомерно удержал и перечислил НДС в бюджет только с части арендной платы, вносимой денежными средствами, без учета затрат на проведение ремонта арендованного муниципального имущества, налоговый орган обоснованно доначислил арендатору суммы НДС, соответствующие пени и штраф по ст. 123 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 26.03.2008 N А53-8899/2006-С6-27, от 30.10.2007 N Ф08-6899/07-2663А, от 15.03.2007 N Ф08-409/2007-187А, от 29.11.2006 N Ф08-6004/2006-2500А, ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2006 N А26-8363/2005-28.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов, при зачете стоимости ремонта, проведенного арендатором муниципального имущества, в счет арендных платежей арендатор обязан удержать и уплатить в бюджет НДС. Правомерность иной точки зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

14.01.2009