В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что в нарушение п. 3 ст. 340 НК РФ налогоплательщик, определяющий стоимость добытых полезных ископаемых в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ, в проверяемом периоде занизил налог на добычу полезных ископаемых на расходы по упаковке добытой им минеральной воды. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога на добычу полезных ископаемых, а также ему предложено уплатить в бюджет налог на добычу полезных ископаемых и соответствующие суммы пени за его неуплату. Основанием для вынесения решения явилось необоснованное, по мнению налогового органа, исключение из налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых стоимости тары (бутылки). По мнению налогового органа, для целей налогообложения полезным ископаемым признается добытая минеральная вода, соответствующая требованиям государственного стандарта, то есть очищенная, ионизированная, насыщенная углекислым газом, разлитая в бутылки, укупоренная и маркированная, в связи с чем расходы на упаковку, розлив, этикетки, укупорку, маркировку исключению из налогооблагаемой базы при исчислении налога на добычу полезных ископаемых не подлежат. Правомерно ли указанное решение налогового органа?

Ответ: Согласно пп. 15 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса РФ подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды, термальные воды), являются видами добытого полезного ископаемого.

В силу п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых в соответствии со ст. 340 НК РФ.

Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 НК РФ, при этом оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по НДПИ надлежит руководствоваться пп. 3 п. 1 и п. 4 ст. 340 НК РФ, т. е. определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Тара, упаковка, маркировка, обязательное наличие которых при реализации добытого полезного ископаемого потребителям может быть предусмотрено названными в п. 1 ст. 337 НК РФ стандартами, по смыслу п. 1 ст. 336, ст. 337 НК РФ не являются составной частью извлеченного из недр полезного ископаемого, а представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого.

Согласно ч. 3 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" положение п. 1 ст. 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта налога на добычу полезных ископаемых судам следует иметь в виду: поскольку в силу абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т. д.).

В связи с изложенным следует учитывать, что при продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого реализация его в смысле п. п. 2 и 3 ст. 340 НК РФ не осуществляется. Таким образом, в данном случае стоимость добытого полезного ископаемого в силу п. 4 ст. 340 НК РФ определяется с использованием расчетного способа оценки.

Правомерность данных выводов подтверждает также сформировавшаяся судебная практика (например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 20.08.2008 N Ф08-4547/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.03.2008 N Ф04-2016/2008(2394-А46-27), ФАС Волго-Вятского округа от 09.09.2008 N А11-8665/2005-К2-21/478).

При этом суды исходят из того, что расходы на упаковку, розлив, этикетки, укупорку, маркировку минеральной воды подлежат исключению из налогооблагаемой базы при исчислении налога на добычу полезных ископаемых.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 08.04.2008 N А49-5748/2007-243А/28, приходя к такому выводу, отклонил довод налогового органа о том, что розлив минеральной воды является обязательным условием ее реализации согласно имевшейся у налогоплательщика лицензии на право пользования недрами, поскольку данное обстоятельство в силу норм гл. 26 НК РФ и разъяснений ВАС РФ не влияет на порядок исчисления налога на добычу полезных ископаемых.

А ФАС Поволжского округа в Постановлении от 08.05.2008 N А49-3315/2007 отметил, что ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые" предусматривает обязательное доведение воды до соответствующих кондиций - насыщение двуокисью углерода, обработку сернокислым серебром, розлив воды по бутылкам, укупорку и надлежащую маркировку. Таким образом, ГОСТ устанавливает требования к полезному ископаемому, готовому к реализации.

Следовательно, указанное решение налогового органа неправомерно.

Ю. К.Борисов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

11.01.2009