Налоговый орган в ходе налоговой проверки установил, что налогоплательщик на основании положения о предоставлении путевок на санаторно-курортное лечение, отдых и туризм, являющегося приложением к коллективному договору, передавал своим работникам путевки в санаторно-курортные учреждения, приобретенные налогоплательщиком по договорам, заключенным с этими учреждениями. Работники налогоплательщика приобретали путевки с оплатой от 10% до 90% стоимости путевки в зависимости от условий предоставления этих путевок. Налоговый орган указал на то, что согласно представленным договорам, заключенным налогоплательщиком с организациями, оказывающими санаторно-курортные и оздоровительные услуги на территории России, право собственности на путевки переходит к налогоплательщику, следовательно, передача туристических путевок налогоплательщиком своим работникам является реализацией и создает объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость, однако налогоплательщиком данные операции необоснованно освобождались от налогообложения. Принятым по результатам проверки решением налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, начислил пени и предложил уплатить недоимку по НДС. Правомерно ли такое решение налогового органа?

Ответ: Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

По мнению Минфина России, при передаче сотрудникам организации на безвозмездной основе указанных санаторно-курортных путевок (курсовок), оплаченных данной организацией, налог на добавленную стоимость не уплачивается (Письма Минфина России от 25.07.2005 N 03-04-11/174 и от 16.03.2006 N 03-05-01-04/68).

В то же время в указанной ситуации работники налогоплательщика приобретали путевки не безвозмездно, а с оплатой от 10% до 90% стоимости путевки в зависимости от условий предоставления этих путевок.

Так, по мнению части судов, в подобной ситуации организация является лишь посредником между санаторно-курортным учреждением и своими работниками независимо от факта оплаты путевок организацией в интересах своих работников. Организация не оказывает санаторно-курортные услуги и их не получает, в связи с чем положения ст. 149 НК РФ к таким отношениям неприменимы.

Передача налогоплательщиком своему сотруднику путевки, то есть документа, подтверждающего право воспользоваться такими услугами, реализацией в смысле ст. 39 НК РФ не является, в связи с чем у налогоплательщика не возникает объект налогообложения (Постановления ФАС Московского округа от 10.07.2008 N КА-А40/6157-08 и от 03.06.2008 N КА-А40/4825-08).

Данную правовую позицию поддержал ВАС РФ в Постановлении Президиума от 03.05.2006 N 15664/05.

В то же время ФАС Уральского округа в Постановлении от 16.01.2008 N Ф09-11153/07-С3 по сути пришел к несколько иным выводам, отклонив довод налогового органа о том, что положения пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ применяются только в том случае, когда путевки реализуются своим работникам, а не сторонним организациям. Суд разъяснил, что исходя из положений указанной нормы НК РФ услуги оздоровительных организаций не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) независимо от того, кто является покупателем путевок.

При этом следует отметить, что суды в любом случае указывают на отсутствие у налогоплательщика в таких ситуациях обязанности уплачивать налог на добавленную стоимость (в первом случае - ввиду отсутствия объекта налогообложения по смыслу ст. 146 НК РФ; во втором - на основании льготы, установленной пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Таким образом, решение налогового органа в указанной ситуации неправомерно.

Ю. К.Борисов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

11.01.2009