Налогоплательщик осуществляет на основании соответствующей лицензии разведку полезных ископаемых на участке недр с привлечением подрядчиков. Договоры подряда предусматривают поэтапное выполнение работ. Каждый этап длится один месяц, акты выполненных работ подписываются ежемесячно. Правомерно ли поэтапное списание расходов налогоплательщика по данным договорам для целей исчисления налога на прибыль?

Ответ: Пунктом 2 ст. 261 Налогового кодекса РФ установлено, что расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие гл. 25 НК РФ, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п. 1 ст. 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 325 НК РФ при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями данной статьи.

По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные ст. 261 НК РФ (абз. 4 п. 3 ст. 325 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ)).

Минфин России в Письме от 11.05.2005 N 03-03-01-04/1/239 разъясняет, что гл. 25 НК РФ не предусмотрено поэтапное списание расходов на освоение природных ресурсов в случае осуществления таких работ по договору с подрядчиком.

По мнению Минфина России, расходы на проведение геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ, выполненных подрядчиками по соответствующим договорам, принимаются к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль организаций с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору, и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение 12 месяцев либо в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации, в зависимости от вида осуществляемых работ, предусмотренных п. 1 ст. 261 НК РФ.

Аналогичные выводы изложены и в Письме Минфина России от 24.10.2005 N 03-03-04/1/288.

Исходя из изложенного поэтапное списание расходов налогоплательщика по договорам на разведку полезных ископаемых, заключенным с подрядчиками, исходя из норм гл. 25 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 224-ФЗ) неправомерно.

Законом N 224-ФЗ в положения абз. 4 п. 3 ст. 325 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми установлено, что расходы, осуществленные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору.

Данные изменения вступают в силу с 01.01.2009 (п. 1 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Таким образом, поэтапное списание расходов налогоплательщика по договорам на разведку полезных ископаемых, заключенным с подрядчиками:

- до 01.01.2009 - неправомерно;

- после 01.01.2009 - правомерно.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

30.12.2008