Организация в ноябре 2007 г. выдала своему работнику беспроцентный заем сроком на три месяца на условиях погашения равными долями в течение всего срока. На кого возлагается обязанность по исчислению и уплате НДФЛ с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах? На какую дату (дату выдачи или дату возврата заемных средств) применяется действующая ставка рефинансирования ЦБ РФ при расчете налоговой базы?

Ответ: По общему правилу в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, является доходом налогоплательщика - физического лица и облагается по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 212 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ, далее - Закон N 216-ФЗ) обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, возложена на налогового агента.

До внесения изменений в гл. 23 НК РФ вопрос о том, должен ли работодатель, выдавший заем, удерживать и перечислять налог с материальной выгоды или такую обязанность налогоплательщик выполняет самостоятельно, являлся спорным. Минфин России со ссылкой на ст. 226 НК РФ настаивал на возложении обязанности налогового агента на организацию (работодателя), предоставившую заемные средства (Письмо от 25.06.2007 N 03-04-06-01/198).

Законом N 216-ФЗ с 1 января 2008 г. из перечня доходов, облагаемых НДФЛ, исключена материальная выгода, полученная в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты, и материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. В этом случае у организации (индивидуального предпринимателя), выдавшей заем физическому лицу, обязанностей налогового агента не возникает, поскольку у физического лица отсутствует облагаемый доход.

До 1 января 2008 г. доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах по целевому займу на новое строительство либо приобретение жилого дома, включался в налогооблагаемый доход, налог с которого исчислялся по ставке 13% (п. 2 ст. 224 НК РФ в редакции Федерального закона от 20.08.2004 N 112-ФЗ).

Право на имущественный налоговый вычет подтверждается уведомлением, выданным налоговым органом, согласно п. 3 ст. 220 НК РФ. До представления уведомления рассматриваемые доходы облагаются НДФЛ по ставке 35%. После того как физическое лицо предъявит уведомление, подтверждающее его право на имущественный налоговый вычет, производится перерасчет ранее уплаченной суммы налога (Письма Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114, от 07.03.2008 N 03-04-06-01/53).

Налоговая база с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (п. 2 ст. 212 НК РФ в редакции Закона N 216-ФЗ). Датой фактического получения дохода в силу пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ является день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

В отношении доходов в виде материальной выгоды, возникающей при погашении беспроцентного займа до 1 января 2008 г., для расчета налоговой базы применялась ставка рефинансирования, действовавшая на дату получения заемных средств. Если должник возвращает полученную сумму в 2008 г., материальная выгода рассчитывается исходя из ставки рефинансирования, действующей на день возврата, а не на день выдачи займа, при этом не имеет значения, когда был выдан заем (Письмо Минфина России от 08.04.2008 N 03-04-05-01/101.

Пример. 1 декабря 2007 г. работнику выдан беспроцентный заем на приобретение автомобиля в сумме 300 тыс. руб. сроком на три месяца; условиями договора предусмотрено, что организация удерживает сумму займа из заработной платы равными долями в течение трех месяцев.

Установленные ЦБ РФ ставки рефинансирования, необходимые для расчета материальной выгоды от экономии на процентах:

- на 19.06.2007 - 10% годовых (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У);

- на 04.02.2008 - 10,25% годовых (Указание ЦБ РФ от 01.02.2008 N 1975-У).

Рассчитаем НДФЛ, который работодатель (налоговый агент) должен удерживать ежемесячно с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах.

Сумма НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, подлежащей удержанию:

в декабре 2007 г. - 669 руб. ((300 000 руб. x 3/4 x 10% / 365 дней x 31 день x 35%), где 10% - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату предоставления займа, 31 день - количество дней, в течение которых работник пользовался заемными суммами);

в январе 2008 г. - 445 руб. (((300 000 руб. - 100 000 руб.) x 3/4 x 10% / 366 x 31 день x 35%), где 10% - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату фактического получения дохода (дату уплаты процентов));

в феврале 2008 г. - 213 руб. (((300 000 руб. - 200 000 руб.) x 3/4 x 10,25% / 366 x 29 дней x 35%), где 10,25% - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату фактического получения дохода (дату уплаты процентов)).

Е. А.Афонина

ЗАО "ТЛС-ГРУП"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

23.12.2008