Российская организация (ООО) заключила договор транспортной экспедиции, предметом которого является доставка импортного товара автомобильным транспортом. Не имея собственного транспорта, для осуществления перевозки организация привлекает стороннего экспедитора (российскую организацию), который выставляет счет-фактуру за оказанные услуги с разбивкой на части: перевозка до границы РФ без НДС, перевозка после границы РФ без НДС и вознаграждение агенту, НДС - 18%. ООО в свою очередь выставляет клиенту счет-фактуру на перевозку до и после границы РФ по ставке 0%, не дробя его. Являются ли правомерными действия ООО и экспедитора?

Ответ: Согласно ст. 801 Гражданского кодекса РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (ст. 805 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация при осуществлении автоперевозки импортируемого товара привлекает стороннюю организацию, которая выставляет в адрес организации счет-фактуру, выделяя плату за перевозку до и после границы РФ без НДС и вознаграждение агента со ставкой НДС 18%.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) по перевозке товаров установлен ст. 148 НК РФ.

В соответствии с пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации признается Россия, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываются российскими организациями (индивидуальными предпринимателями) и при этом пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ. Во всех остальных случаях транспортные услуги и связанные с ними работы НДС не облагаются (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0% производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Перечень документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов при реализации указанных работ (услуг), предусмотрен п. 4 ст. 165 НК РФ. Так, в соответствии с данным пунктом в налоговые органы нужно представить:

- контракт или копию контракта налогоплательщика с иностранными или российскими лицами на выполнение услуг, связанных с перевозкой товаров;

- выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя услуг на счет налогоплательщика в российском банке;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации или ввоз товаров на территорию Российской Федерации.

Если по истечении 180 дней документы представлены не будут, то услуги по перевозке (транспортировке) таких товаров подлежат налогообложению по ставке 18% за счет собственных средств налогоплательщика.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации сторонний экспедитор может выставлять (перевыставлять) в адрес организации счета-фактуры без НДС только в том случае, если перевозчиком является иностранная организация (нерезидент), в случае если перевозку осуществляет российская организация, то услуги по перевозке должны облагаться по ставке 0%.

В Письме Минфина России от 04.08.2006 N 03-04-08/175 содержится вывод, согласно которому ставка НДС в размере 0% применяется к стоимости всей услуги по организации перевозки, оказываемой налогоплательщиком как на территории иностранного государства, так и на территории Российской Федерации. Поэтому разбивать стоимость оказываемой услуги отдельно на стоимость организации перевозки до и после границы Российской Федерации не следует.

Таким образом, услуги российской организации-перевозчика при оказании услуг по перевозке ввозимых на территорию РФ товаров, независимо от того, что в счете-фактуре стоимость услуги разбита на этапы (до границы РФ и по территории РФ), облагаются по ставке 0%.

Порядок определения налоговой базы при оказании услуг по договору транспортной экспедиции аналогичен порядку определения налоговой базы по посредническим договорам (ст. 156 НК РФ). Если вознаграждение экспедитора определяется как разница между суммой счета, предъявленного клиенту, и суммой оплаченных им расходов, то эта разница и будет составлять налогооблагаемую базу экспедитора, в том числе по ставке 0%, при условии, если имеются необходимые документы (п. 4 ст. 165 НК РФ). Однако несмотря на некоторое сходство между агентскими и экспедиторскими услугами, принципы определения налоговых ставок по ним различны.

С одной стороны, если с транспортной организацией заключен агентский (а не экспедиционный) договор, согласно которому она контролирует исполнение договоров на поставку вывозимых товаров, а также оказывает услуги по их таможенному оформлению, то по таким услугам применяется ставка НДС 18%, а не 0% (Письма Минфина России от 21.11.2006 N 03-04-08/239, от 08.05.2007 N 03-07-08/101).

С другой стороны, если экспедитор привлекает к исполнению договора третьих лиц, что допускается законодательством (ст. 805 ГК РФ), то специалисты налоговых органов считают это совмещением функций агента с деятельностью по выполнению работ (услуг) собственными силами и предлагают дробить услуги на облагаемые по ставке 0% (оказаны экспедитором самостоятельно) и по ставке 18% (оказаны третьим лицом), считая неправомерным применение нулевой ставки к общей стоимости услуг по договору.

Однако суды не разделяют данной позиции: из пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не следует, что указанными в этой норме организациями работы и услуги должны выполняться лично, без привлечения третьих лиц. Таким образом, если организация выполняет принятые на себя обязательства по оказанию услуг по транспортно-экспедиционному обслуживанию, например, импортируемых товаров, путем привлечения третьих лиц, в том числе иностранных, то это не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства и не изменяет квалификацию сделки. Поэтому применение ставки НДС 0% ко всей стоимости услуг по договору обоснованно (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 25.01.2007 по делу N А55-8549/06-53, Северо-Западного округа от 01.12.2005 N А56-50327/04, Северо-Кавказского округа от 26.02.2007 N Ф08-606/2007-255А, Восточно-Сибирского округа от 27.12.2005 N А19-12031/05-45-Ф02-6482/05-С1 и др.).

С учетом вышеизложенного можно сделать следующие выводы: организация, являясь экспедитором, вправе применять ставку НДС в размере 0%. Разбивать услуги на перевозку до границы РФ и после нет необходимости.

В том случае, если заключен агентский договор, агент должен "перевыставить" принципалу документы, предъявленные ему перевозчиком, и указать ту ставку налога, которую указал перевозчик. Агентское вознаграждение будет облагаться по ставке 0 или 18% в зависимости от вида услуг, оказываемых агентом.

О. В.Егорова

ООО "ЭЛКОД"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

23.12.2008