Действие актов законодательства о налогах и сборах, ухудшающих или улучшающих положение налогоплательщика, во времени

(Бочкарева В. А.)

("Законодательство и экономика", N 2, 2002)

Текст документа

ДЕЙСТВИЕ АКТОВ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ,

УХУДШАЮЩИХ ИЛИ УЛУЧШАЮЩИХ ПОЛОЖЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА,

ВО ВРЕМЕНИ

В. А. БОЧКАРЕВА

В. А. Бочкарева, адвокат Межрегиональной коллегии адвокатов помощи предпринимателям и гражданам (юридическая консультация N 170).

С целью создания стабильных условий хозяйственной деятельности законодатель предусмотрел особенности действия актов законодательства о налогах и сборах во времени. В Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) и иных законах, регулирующих налоговые отношения, установлен запрет ухудшать положение налогоплательщика путем придания закону обратной силы и, наоборот, право использовать дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика путем придания актам законодательства, смягчающим или отменяющим ответственность, обратной силы.

Учитывая приведенную законодателем в статье 5 НК РФ классификацию актов законодательства о налогах и сборах, нетрудно определить, к каким последствиям (ухудшению или улучшению положения налогоплательщика) привело изменение налогового законодательства. При изменении налогового законодательства акт (имеющий указанные ниже признаки ухудшения положения налогоплательщика или плательщика сборов) применяется с учетом ограничений, установленных Налоговым кодексом РФ или иными законами о налогах и сборах.

Налоговый кодекс РФ

Статья 5. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени

1. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

2. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

3. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

4. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

5. Положения, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, за исключением нормативных правовых актов об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на нефть сырую, порядок вступления в силу которых определен статьей 3 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе".

Как следует из ст. 1 НК РФ, слова "акты законодательства о налогах и сборах" включают в себя Налоговый кодекс Российской Федерации и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятые в соответствии с НК РФ, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ. Согласно ст. 15 Конституции РФ законы подлежат официальному опубликованию, неопубликованные законы не применяются. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Официальным считается опубликование с соблюдением установленного порядка и в строго определенных федеральным законом, законом субъекта Федерации или представительным органом местного самоуправления печатных изданиях.

Акты законодательства, вводящие новый налог или сбор, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Акты, иным образом изменяющие законодательство о налогах и сборах, вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

В п. 2 ст. 5 дана классификация актов законодательства о налогах и сборах, ухудшающих положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Таковыми являются:

1. Акты законодательства, устанавливающие новые налоги и (или) сборы.

2. Акты законодательства, повышающие налоговые ставки, размеры сборов.

3. Акты законодательства, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.

4. Акты законодательства, устанавливающие новые обязанности налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

5. Акты законодательства, иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Совершенно очевидно, что действие акта законодательства, обладающего указанными признаками, создает менее благоприятные условия деятельности субъектов предпринимательской деятельности, чем до введения его в действие, поэтому законодатель квалифицировал их как акты, ухудшающие положение налогоплательщика.

Если первые четыре случая вполне очевидны, то в пятом налогоплательщику или плательщику сборов предстоит самостоятельно доказать контролирующим органам реальное ухудшение своего положения при введении какого-либо акта законодательства о налогах и сборах, который не вводит новый налог, не увеличивает ставку налога, не вводит новые обязанности, не отягчает ответственность, но тем не менее иным образом ухудшает его положение.

Акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют и не применяются к правоотношениям, возникшим до введения их в силу.

В пунктах 3 и 4 ст. 5 НК РФ даны признаки актов, улучшающих положение налогоплательщика. Это:

1. Акты законодательства, отменяющие налоги и (или) сборы.

2. Акты законодательства, снижающие размеры ставок налогов (сборов).

3. Акты законодательства, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

4. Акты законодательства, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

5. Акты законодательства, иным образом улучшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

Действие актов, улучшающих положение налогоплательщика (плательщика сборов), во времени различается в зависимости от конкретного признака такого улучшения. Акты, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, безусловно, имеют обратную силу и применяются к правоотношениям, возникшим до введения указанных актов в силу. Иные акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщиков и иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут иметь обратную силу, только если прямо предусматривают это.

Нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, подпадающие под классифицирующие признаки актов, ухудшающих положение лиц, перемещающих товары через границу, или улучшающих их положение, действуют во времени аналогично правилам, установленным для актов законодательства о налогах и сборах.

Особенности действия актов законодательства о налогах

и сборах во времени, предусмотренные иными законами

Действующий Закон от 14 июня 1995 года "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" N 88-ФЗ предусматривает, что порядок налогообложения, освобождения субъектов малого предпринимательства от уплаты налогов, отсрочки и рассрочки их уплаты устанавливается в соответствии с налоговым законодательством (ст. 9 Закона). Но имеется исключение из этого порядка: "В случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации".

Таким образом, согласно ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства действие актов законодательства, ухудшающих положение субъектов малого предпринимательства, не распространяется на этих субъектов в течение четырех лет с даты регистрации. К субъектам малого предпринимательства относятся малые предприятия и индивидуальные предприниматели (ст. 3 Закона).

С вступлением в силу части второй Налогового кодекса Российской Федерации условия деятельности индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных до 1 января 2001 г., изменились. С 1 января 2001 г. индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (ст. 143 НК РФ) по ставкам, установленным ст. 164 НК РФ, на них возложены новые обязанности, установленные в главе 21 НК РФ:

- постановка на учет в качестве плательщика налога на добавленную стоимость (ст. 144 НК РФ);

- ведение учета объектов налогообложения по мере совершения хозяйственных операций (ст. 146 - 149 НК РФ);

- ведение учета налоговой базы в течение налогового периода (ст. 153 - 159 НК РФ);

- выбор налоговой ставки из пяти вариантов применительно к каждой операции (ст. 164 НК РФ);

- определение даты реализации товаров, работ, услуг применительно к каждой операции (ст. 167 НК РФ);

- выбор и утверждение учетной политики (ст. 167 НК РФ);

- определение суммы налога, предъявляемой покупателю применительно к каждой операции (ст. 168 НК РФ);

- учет сумм налога, подлежащих вычету при исчислении налога на доходы по мере совершения соответствующих операций (ст. 170 НК РФ);

- учет налоговых вычетов в течение налогового периода (ст. 171 - 172 НК РФ);

- определение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по завершении налогового периода (ст. 173 НК РФ);

- составление счета - фактуры на каждую операцию продажи (ст. 168 НК РФ);

- контроль за получением счета - фактуры на каждую операцию приобретения товаров, работ, услуг (ст. 172 НК РФ);

- ведение журнала выставленных счетов - фактур на каждую операцию продажи (ст. 172 НК РФ);

- ведение журнала полученных счетов - фактур на каждую операцию приобретения товаров, работ, услуг (ст. 169 НК РФ);

- ведение книги покупок на каждую операцию покупки (ст. 169 НК РФ);

- ведение книги продаж на каждую операцию продажи (ст. 169 НК РФ);

- составление налоговой декларации по НДС по каждому налоговому периоду (ст. 174 НК РФ).

Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации в части введения НДС для индивидуальных предпринимателей, устанавливающая им перечисленные выше новые обязанности, подпадает под классификацию актов законодательства, которые с 1 января 2001 года ухудшают положение налогоплательщика, так как ранее этой даты налог на добавленную стоимость индивидуальные предприниматели не платили и не имели обязанности вести учет и отчетность, связанные с исчислением данного налога. Введение с 1 января 2001 года главы 21 НК РФ создало менее благоприятные условия деятельности индивидуальных предпринимателей по сравнению с условиями, действовавшими ранее. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" индивидуальные предприниматели, зарегистрированные до 1 января 2001 года, подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их регистрации, то есть не подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 21 НК РФ, до истечения четырехлетнего срока с даты их государственной регистрации. Четырехлетний срок истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд (ст. 6.1 НК РФ).

Приведем правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированную по вопросу применения Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". Конституционный Суд признал, что положение этого Закона о недопустимости применения в дальнейшем абзаца второго части первой статьи 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования закона, устанавливающего новое регулирование, включая соответствующий нормативный акт законодательного (представительного) органа субъекта Российской Федерации о введении на его территории единого налога (Определение Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О). Подобное истолкование указанного положения обусловлено конституционно - правовым режимом стабильных условий хозяйствования, выводимым из статей 8 (часть 1), 34 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации.

Указанное Определение с учетом ст. 79 Конституционного закона "О Конституционном Суде" носит общий характер и распространяется на все законы, принимаемые в сфере налогообложения, в том числе на вторую часть НК РФ.

Название документа