Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по НДС, в которой заявил налоговую льготу, предусмотренную пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ. После проведения налоговым органом камеральной налоговой проверки этой декларации принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС в виде взыскания штрафа, а также доначислен НДС. Основанием для доначисления НДС послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик при подаче налоговой декларации для подтверждения права на льготу по НДС не представил своевременно выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной донором организации) или получателю безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной федеральным органом исполнительной власти организации) товары (работы, услуги). Налоговый орган считает, что при отсутствии всего комплекта документов, подтверждающих применение налоговой льготы, освобождение от НДС не может быть предоставлено. Налогоплательщик с данным решением не согласен. Он указывает, что, несмотря на то что данная выписка была представлена им в более поздние сроки, требования ст. 149 НК РФ им соблюдены. Правомерно ли в данном случае решение налогового органа?

Ответ: Согласно ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При этом в соответствии с пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (далее - Закон N 95-ФЗ).

Этим пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что реализация товаров (работ, услуг), указанных в данном подпункте, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы следующих документов:

1) контракта (копии контракта) налогоплательщика с донором (уполномоченной донором организацией) безвозмездной помощи (содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации. В случае если получателем безвозмездной помощи (содействия) является федеральный орган исполнительной власти Российской Федерации, в налоговый орган представляется контракт (копия контракта) с уполномоченной этим федеральным органом исполнительной власти Российской Федерации организацией;

2) удостоверения (нотариально заверенной копии удостоверения), выданного в установленном порядке и подтверждающего принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию);

3) выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной донором организации) или получателю безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной федеральным органом исполнительной власти организации) товары (работы, услуги).

Вместе с тем согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В силу ст. 1 Закона N 95-ФЗ налоговые и таможенные льготы для всех участников реализации программ оказания безвозмездной помощи (содействия), предусмотренные ст. 2 Закона N 95-ФЗ, предоставляются только при наличии удостоверения. Удостоверением признается документ, подтверждающий принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию), составленный по форме и выдаваемый в порядке, которые определяются Правительством РФ.

В соответствии с официальной позицией налоговых органов, отраженной в Письме ФНС России от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996@ "О направлении разъяснений за III квартал 2006 года по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость" (вместе с Разъяснениями по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации), если на момент определения налоговой базы у налогоплательщика нет любого из документов, подтверждающих льготу, то освобождение применяться не должно. В таком случае налог уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика. Причем при последующем представлении необходимого комплекта документов права на возмещение сумм НДС у него не будет.

В судебной практике представлена противоположная позиция, в соответствии с которой при получении налогоплательщиком документа, подтверждающего льготу в более позднем периоде, он может подать уточненную налоговую декларацию и обратиться с заявлением о зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога.

Согласно позиции ВАС РФ, отраженной в Определении от 01.07.2008 N 8400/08, у налогоплательщика есть право на применение льготы по пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ при непредставлении полного комплекта документов на момент определения налоговой базы.

Также в Постановлении ФАС Центрального округа от 21.12.2007 N А64-1137/07-19 суд признал правомерным применение льготы, несмотря на то что подтверждающие ее документы налогоплательщик представил только в ходе судебного заседания.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 18.07.2007 N Ф09-5482/07-С2 суд указал, что представление документов, которые подтверждают льготу, не в момент определения налоговой базы, а в более поздние периоды, не препятствует применению льготы. При этом налогоплательщиком представляется уточненная налоговая декларация и корректируются налоговые обязательства предыдущих периодов (см. также Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2008 N А42-3909/2007, от 29.05.2008 N А42-6007/2007, от 04.05.2008 N А42-3910/2007, от 07.04.2008 N А42-5875/2007, от 17.01.2008 N А42-2093/2007).

Таким образом, согласно официальной позиции налоговых органов приходим к выводу, что решение налогового органа будет правомерным. В то же время, исходя из того, что арбитражные суды в данном случае встают на сторону налогоплательщика, правомерность противоположных выводов, очевидно, можно будет доказать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

16.12.2008