Налогоплательщик (общественная организация инвалидов, среди членов которой инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов) заключал с различными организациями договоры аутсорсинга, согласно условиям которых налогоплательщик оказывал услуги по подбору и предоставлению персонала для выполнения работ в согласованном количестве и по согласованным квалификационным требованиям. Для выполнения обязательств по этим договорам налогоплательщик заключал договоры подряда с физическими лицами, производил с ними расчеты за оказанные услуги (выполненные работы). Налогоплательщик на основании пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ не включал в базу по НДС выручку от реализации услуг по подбору и предоставлению персонала. Доходы от реализации услуг по договорам аутсорсинга использовались налогоплательщиком для достижения целей, определенных в уставе. Налоговый орган в ходе налоговой проверки выявил неуплату налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в связи с неправомерным применением льготы, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ. По мнению налогового органа, оказываемые по договору аутсорсинга услуги являются посредническими, поэтому на них не распространяется указанная льгота. По результатам проверки налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику доначислены суммы налога на добавленную стоимость, а также пени. Этим же решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Правомерно ли такое решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых, в частности, общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов.

Пунктом 7 ст. 149 НК РФ установлено, что освобождение от налогообложения в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

В настоящее время в законодательстве Российской Федерации отсутствует понятие "аутсорсинг". Не предусмотрен законодательством и такой вид договора, как договор предоставления персонала.

В то же время ст. 421 Гражданского кодекса РФ предоставляет гражданам и юридическим лицам свободу в заключении договоров, а также возможность составлять такие соглашения, которые прямо не предусмотрены законодательством, но не противоречат ему. Представляется, что подбор и предоставление персонала по договору аутсорсинга можно отнести к возмездному оказанию услуг (гл. 39 ГК РФ).

Как свидетельствует судебная практика, налоговые органы рассматривают такой договор как агентский. В то же время суды данную позицию налоговых органов не разделяют.

Как указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.02.2008 N А56-52178/2006, предметом договора аутсорсинга является оказание услуг по подбору персонала, а не выполнение определенных работ на объекте заказчика, которое осуществляется физическим лицом. Следовательно, льгота по НДС, предусмотренная пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется налогоплательщиком именно в отношении деятельности самого налогоплательщика (услуги по подбору персонала), а не деятельности физического лица (выполнение работы).

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.03.2008 N А56-51808/2006 пришел к выводу, что подбор и предоставление налогоплательщиком персонала другим юридическим лицам по договорам возмездного оказания услуг не противоречат положениям пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ. Поскольку налогоплательщиком соблюдены все условия применения льготы по НДС, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, а в материале дела отсутствовали доказательства того, что налогоплательщик в соответствии с договорами аутсорсинга оказывал посреднические услуги, суд решил, что применение указанной льготы налогоплательщиком правомерно.

Выводы о том, что оказание услуг по договорам аутсорсинга не подлежит налогообложению, в случае если исполнителем соблюдены требования пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, поддерживаются также иной судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 04.07.2007 N Ф09-5035/07-С2, ФАС Центрального округа от 04.07.2007 N А14-6403/2006160/28).

Таким образом, в указанной ситуации решение налогового органа неправомерно.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

16.12.2008