Организация, применяющая УСН (доходы), ведет строительство торгового центра подрядным способом. Окончание строительства предполагается в 2009 г. Организация на правах арендодателя заключает с потенциальными арендаторами предварительный договор. По этому договору на расчетный счет поступили денежные средства. Указанный договор заключен на условии предварительного договора аренды нежилого помещения, согласно которому предметом договора является обязательство сторон заключить в будущем договор аренды помещения. По этому договору арендатор перечисляет арендодателю гарантийный взнос - то есть денежные средства, являющиеся средством обеспечения обязательств сторон по настоящему договору. При заключении договора аренды этот гарантийный взнос будет засчитываться в счет арендной платы за два последних месяца по договору аренды. В случае если настоящий предварительный договор будет расторгнут по вине и/или инициативе арендодателя при условии отсутствия нарушения арендатором условий настоящего предварительного договора, арендодатель обязан вернуть арендатору гарантийный взнос в полном размере. Каков порядок налогообложения по УСН сумм по каждому из указанных договоров? Возникает ли доход по получаемому гарантийному взносу в целях исчисления единого налога при применении УСН?

Ответ: Договор, в соответствии с которым стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных договором, является предварительным. Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, другие существенные условия основного договора, а также срок, в который стороны обязуются заключить основной договор (п. п. 1 и 3 ст. 429 Гражданского кодекса РФ).

Существенными являются условия о предмете договора, которые названы в законе или иных правовых актах как необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (ст. 432 ГК РФ).

Из определения договора аренды, установленного ст. 606 ГК РФ, следуют его существенные условия: условия об объекте договора, а также о размере арендной платы. На это указывает и сформировавшаяся судебная практика (в частности, Постановления ФАС Поволжского округа от 19.07.2005 по делу N А57-6628/04-1, ФАС Уральского округа от 15.11.2006 по делу N Ф09-10136/06-СЗ, ФАС Дальневосточного округа от 21.02.2006, 14.02.2006 по делу N Ф03-А51/05-1/5060).

В свою очередь, отсутствие в предварительном договоре существенных условий основного договора повлечет за собой признание предварительного соглашения незаключенным. Во избежание подобных разбирательств предварительный договор аренды нежилого помещения, заключаемый в данном случае, должен содержать условия об объекте договора, а также о размере арендной платы.

В качестве дополнительной гарантии исполнения обязательства надлежащим образом ст. 329 ГК РФ закрепляет, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В ситуации, указанной в вопросе, предусмотренный предварительным договором гарантийный взнос является способом обеспечения исполнения обязательства, гарантирующим, что оно будет исполнено надлежащим образом. Кроме того, как следует из текста вопроса, при заключении договора аренды этот гарантийный взнос будет засчитываться в счет арендной платы за два последних месяца по договору аренды.

Следовательно, можно сказать, что в рассматриваемой ситуации гарантийный взнос выполняет две основные функции:

- обеспечительную, то есть является способом исполнения основного обязательства;

- платежную, так как является денежной суммой, передаваемой в счет будущих платежей по договору аренды.

Такая "двоякость" функций гарантийного взноса затрудняет его юридическую квалификацию и, как следствие, отражение в учете, особенно в налоговом. Приведем доводы.

В ст. 346.15 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы по налогу учитывают доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы согласно ст. 250 НК РФ. А доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (в том числе в виде имущества, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств на основании пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ), не учитываются при определении налоговой базы.

В рамках комментария к применению данной нормы особого внимания заслуживает разъяснение налоговых органов, приведенное в Письме УФНС России по г. Москве от 28.11.2005 N 18-12/3/87253.

В данном случае арендодатель-"упрощенец" заключил предварительный договор, по условиям которого вторая сторона договора (будущий арендатор) обязуется заключить с арендодателем долгосрочный договор аренды нежилого помещения. По условиям предварительного договора будущий арендатор в обеспечение исполнения своих обязательств перечисляет денежные средства на счет арендодателя. Если долгосрочный договор будет заключен, денежные средства, полученные арендодателем, будут возвращены арендатору по истечении срока действия долгосрочного договора аренды. В случае если долгосрочный договор аренды не будет заключен по вине арендатора, денежные средства ему не возвращаются. По данной ситуации был задан вопрос о порядке учета полученных арендодателем средств.

По мнению налоговиков, объект налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, возникнет в случае, если потенциальный арендатор не выполнит своих обязательств по предварительному договору, в связи с чем полученные арендодателем денежные средства останутся в распоряжении арендодателя.

Обращаем внимание, что в ситуации, рассматриваемой специалистами УФНС, платеж, вносимый арендодателю по условиям предварительного договора, выполнял только обеспечительную функцию.

В указанной ситуации гарантийный взнос помимо обеспечительной функции выполняет еще и платежную функцию, что во многом сближает его с авансовым платежом.

Отметим, что четкого определения понятию "аванс" в ГК РФ нет. Фактически аванс можно рассматривать как предварительную оплату товара (работ или услуг). Так, ст. 487 ГК РФ предусматривает обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата) в случае, когда это предусмотрено договором купли-продажи.

Другими словами, аванс выполняет платежную функцию, так как передается в счет предстоящих платежей по договору. При этом в случае неисполнения обязательств стороной, получившей его, она должна вернуть аванс в том же размере (п. 3 ст. 487 ГК РФ).

Кстати, как следует из вопроса, арендодатель обязуется вернуть арендатору гарантийный взнос в полном размере в случае, если настоящий предварительный договор будет расторгнут по вине и/или инициативе арендодателя при отсутствии нарушения арендатором условий настоящего предварительного договора.

Таким образом, по нашему мнению, гарантийный взнос, вносимый арендаторами по условиям предварительного договора, нужно рассматривать в качестве авансового платежа.

Косвенно данный вывод подтверждается судебной практикой. Так, при разрешении споров о возврате денежных сумм в случае незаключения основного договора в установленный срок суды признают внесенные по предварительному договору денежные средства не задатком, а авансом (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-644/2007(32025-А70-17) по делу N А70-5372/9-2006; ФАС Уральского округа от 29.06.2006 N Ф09-5566/06-С3 по делу N А76-34479/05; Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2007, 29.03.2007 N 09АП-3109/2007-ГК по делу N А40-66499/06-105-469).

Налоговый учет. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы только по методу начисления.

На основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Соответственно, суммы предварительной оплаты (авансов), полученные в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), должны учитываться "упрощенцами" при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения. Этот вывод неоднократно излагали чиновники в своих разъяснениях (в частности, в Письме Минфина России от 21.07.2008 N 03-11-04/2/108, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 25.05.2006 N 18-12/3/45209@).

Таким образом, гарантийный взнос в виде авансового платежа учитывается в целях налогообложения по УСН на дату его получения на расчетный счет организации.

Я. Лазарева

Аудиторская компания "Верген Аудит"

12.12.2008