Счет-фактура покупателю распечатан на принтере, затем от руки в пустую (незаполненную) строку (5) "К платежно-расчетному документу" вписаны номер и дата авансового платежа. Является ли эта вписанная информация исправлением, которое должно быть заверено подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном в гл. 21 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к оформлению счета-фактуры, отсутствующих в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Так, пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ установлено, что в счете-фактуре, помимо прочего, указывается номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В Приложении N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, указаны требования к оформлению счетов-фактур (далее - Правила).

Пунктом 14 Правил установлено, что счета-фактуры, которые не соответствуют установленным нормам их заполнения, не могут быть зарегистрированы в книге покупок. При этом счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок.

Согласно п. 29 Правил не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя (или индивидуального предпринимателя) и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений. Регистрация в книге покупок счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором получены счета-фактуры с указанными исправлениями.

Рассмотрим позиции официальных органов в отношении комбинированного заполнения счетов-фактур (вручную и с помощью компьютера).

Официальное мнение налоговой службы по данному поводу едино - счета-фактуры могут заполняться комбинированным способом, при этом не должны нарушаться последовательность расположения, содержание и число показателей, утвержденных Правилами в типовой форме счета-фактуры (см., например, Письма УФНС России по г. Москве от 30.01.2008 N 19-11/007720, от 14.06.2007 N 19-11/055846, Письмо МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/525/18).

Из арбитражной практики также следует, что заполнение счетов-фактур комбинированным способом является правомерным (если не нарушаются п. п. 14 и 29 Правил) и не может признаваться исправлением, которое следует заверять подписью (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2007 по делу N Ф08-6612/2007-2451А, ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2006 N А56-408/2005, ФАС Московского округа от 08.04.2005, 04.04.2005 N КА-А40/2379-05, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2005 N А19-9328/05-33-Ф02-6216/05-С1, ФАС Центрального округа от 17.01.2007 N А48-1058/06-15).

Кроме того, в Письме от 08.12.2004 N 03-04-11/217 Минфин России указал, что счета-фактуры, заполненные частично на компьютере, частично от руки, но в которых последовательность расположения показателей соответствует утвержденной типовой форме счета-фактуры, не могут являться основанием для отказа в принятии к вычету указанных в них сумм налога на добавленную стоимость.

Таким образом, на основании приведенных доводов официальных органов и арбитражных судов заполнение пустой строки (5) "К платежно-расчетному документу" счета-фактуры от руки при соблюдении условий п. п. 14 и 29 Правил является правомерным и не признается исправлением. Комбинированное заполнение счетов-фактур не является основанием для отказа в принятии к вычету указанных в них сумм налога на добавленную стоимость.

При этом в Письме от 13.04.2006 N 03-04-09/06 Минфин России отметил, что счета-фактуры, выставленные без указания номеров платежно-расчетных документов поставщиками товаров (работ, услуг), по которым были перечислены авансы, не могут служить основанием для принятия к вычету указанных в таких счетах-фактурах сумм налога на добавленную стоимость.

В случае уточнения информации о номерах платежно-расчетных документов в счета-фактуры, выставленные продавцом, следует внести соответствующие исправления как в экземпляры счетов-фактур, оставшихся у продавца, так и в экземпляры счетов-фактур, выставленных покупателю.

Таким образом, с учетом изложенного можно сделать вывод о том, что понятия "комбинированное заполнение пустой строки счета-фактуры" и "исправление строки счета-фактуры" не тождественны. Следовательно, в рассматриваемом случае исправление отсутствует и необходимости заверять данную запись нет.

Н. Н.Аистов

Аудиторская компания "Верген Аудит"

12.12.2008