Налогоплательщик осуществляет добычу железной руды. В качестве результата разработки месторождения предусмотрена добыча строительного камня. Добыча строительного камня является попутным результатом добычи железной руды. Добываемый строительный камень частично перерабатывается на щебеночной фабрике и частично отправляется на дробильно-сортировочную фабрику. Налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки по налогу на добычу полезных ископаемых было выявлено налоговое правонарушение, выразившееся в том, что налогоплательщиком в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых не включены расходы по производству щебня различных фракций, так как добытым полезным ископаемым в том числе следует считать щебень, производимый из строительного камня. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности за нарушение налогового законодательства. Правомерно ли в данном случае привлечение налогоплательщика к ответственности?

Ответ: Согласно ст. 334 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В ст. 336 НК РФ указано, что объектом налогообложения НДПИ признаются среди прочего полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (п. 1 ст. 337 НК РФ).

В соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ камень строительный является видом добытого полезного ископаемого.

В соответствии с п. п. 1, 2, 7 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Согласно п. 4 ст. 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в пп. 3 п. 1 настоящей статьи. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с требованиями п. 1 ст. 337, ст. 339 НК РФ переработанный строительный камень в виде щебня не является полезным ископаемым.

Наличие в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), утвержденном Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, щебня в качестве вида продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров не свидетельствует о том, что только щебень может являться полезным ископаемым как первая продукция, соответствующая по своим качествам ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий для строительных работ. Технические условия".

Согласно подразделу CB "Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических" Приложения А "Описание группировок" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст (далее - ОКВЭД), добыча камня для строительства (код 14.11) включает: добычу открытым способом, первичную обработку, распиловку и измельчение мрамора, гранита, песчаника и другого камня для строительства, внутренней и внешней облицовки зданий и сооружений, изготовления художественных, декоративных и хозяйственных изделий.

Поскольку технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, необходимо учитывать положения п. 7 ст. 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Согласно официальной позиции Минфина России если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение щебня и операции по первичной обработке строительного камня в соответствии с ОКВЭД относятся к добывающей промышленности, то для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых добытым полезным ископаемым будет признаваться щебень. В случае реализации добытого полезного ископаемого (щебня) оценка его стоимости в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ определяется исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации данного полезного ископаемого. При отсутствии у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого (щебня) оценка его стоимости производится согласно пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ исходя из расчетной стоимости, учитывающей расходы, произведенные в налоговом периоде в соответствии с положениями п. 4 ст. 340 НК РФ, в том числе и расходы, связанные с первичной обработкой, распиловкой и измельчением строительного камня до щебня (Письмо Минфина России от 14.08.2007 N 03-06-05-01/36).

При этом согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Пленума от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", не признается полезным ископаемым продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья. Кроме того, согласно позиции арбитражного суда при определении объекта НДПИ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (Постановление ФАС Уральского округа от 07.10.2008 N Ф09-7074/08-С3).

В Постановлении ФАС Уральского округа от 25.09.2006 N Ф09-8515/06-С7 указывает, что действующее законодательство не содержит норм, предусматривающих, что извлечение щебня из отходов (потерь) добывающего производства является лицензируемым видом деятельности. Поскольку щебень является продуктом дальнейшей переработки полезного ископаемого, добываемого налогоплательщиком, на основании абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ суд пришел к выводу о том, что щебень в данном случае не может быть признан полезным ископаемым, подлежащим обложению налогом на добычу полезных ископаемых.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 09.03.2006, 01.03.2006 N Ф03-А59/05-2/4799 указал, что строительный камень является первой по своему качеству соответствующей стандарту предприятия продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье. Поскольку щебень получен в результате дальнейшей переработки (техническом переделе) строительного камня, то в спорных правоотношениях щебень является продукцией обрабатывающей промышленности и не может быть признан объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, в связи с чем суд не принял во внимание довод налогового органа об обратном как противоречащий ч. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ, а также Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, в соответствии с разд. C ч. II которого камень для строительства и щебень являются самостоятельными видами продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров.

Таким образом, существует противоречие позиции арбитражных судов и официальной позиции Минфина России. Вместе с тем привлечение налогоплательщика к ответственности, исходя из позиции Минфина России, в данном случае следует признать правомерным. Противоположные выводы налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

05.12.2008