Налогоплательщик заключил договор с обществом о предоставлении ему услуг по обеспечению хозяйственной деятельности, бухгалтерского учета, финансовой и юридической поддержки, обеспечения внешних связей, поддержки в области управления персоналом, поддержки в сфере информационных технологий, поддержки в сфере охраны здоровья, охраны труда и охраны окружающей среды, технической поддержки добычи нефти, строительной и иной деятельности. Можно ли отнести денежные средства, выплаченные по указанному договору, на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, если у налогоплательщика была возможность самостоятельного осуществления перечисленных в договоре услуг силами работников, находящихся в штате организации?

Ответ: В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность расходов, учитываемых для целей налогообложения, возложена на налогоплательщика, являющегося субъектом налоговых правоотношений, самостоятельно определяющего суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Из положений п. 1 ст. 264 НК РФ следует, что налогоплательщику предоставлена возможность отнесения на расходы различных видов консультационных и информационных услуг и иных услуг, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции, но необходимых для обслуживания производственного процесса.

При этом учет данных расходов не ограничен в законодательстве ни процентной долей в общем числе расходов, ни определенными категориями субъектов, оказывающих услуги.

Однако в данном случае может возникнуть вопрос об обоснованности понесенных затрат и полученной налоговой выгоды.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, отраженной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, нормы п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом суд указал, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Определения Конституционного Суда РФ N 366-О-П; от 04.06.2007 N 320-О-П).

Также суд отметил, что целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (Определения Конституционного Суда РФ N 320-О-П, N 366-О-П).

Согласно официальной позиции Минфина России расходы организации по гражданско-правовому договору могут быть учтены для целей налогообложения прибыли только в том случае, если оказываемые сторонним лицом услуги не дублируют обязанностей собственной службы организации (Письма Минфина России от 05.04.2007 N 03-03-06/1/222, от 06.12.2006 N 03-03-04/2/257, ФНС России от 20.10.2006 N 02-1-08/222@).

Однако в более позднем Письме от 16.07.2008 N 03-03-06/1/83 Минфин России допускает, что расходы на юридические услуги, оказанные сторонней организацией при наличии у налогоплательщика собственной юридической службы, могут быть оправданными.

Согласно позиции ВАС РФ, отраженной в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.03.2008 N 14616/07, которым суд отменил Постановление ФАС Уральского округа от 14.08.2007 N Ф09-6372/07-С3, указал, что признание расходов на юридические услуги экономически оправданными не зависит от наличия структурных подразделений, которые решают аналогичные задачи.

Также согласно арбитражной практике наличие возможности самостоятельного осуществления перечисленных в договоре услуг силами работников, находящихся в штате организации, не является основанием для отказа в уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму соответствующих расходов, так как налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, способных решить схожие задачи (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2008 N Ф04-6232/2008(13382-А75-40), от 17.09.2007 N Ф04-6333/2007(38133-А27-15), от 12.03.2007 N Ф04-1338/2007(32306-А46-26); ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А12-19759/2005, от 14.12.2006 N А49-4172/2006-249А/17).

Таким образом, исходя из арбитражной практики и обновленной позиции Минфина России, приходим к выводу, что денежные средства, выплаченные по указанному договору, могут быть отнесены на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, даже если у налогоплательщика была возможность самостоятельного осуществления перечисленных в договоре услуг силами работников, находящихся в штате организации, при условии соблюдения требований ст. 252 НК РФ.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

02.12.2008