Согласно п. п. 9 и 10 ст. 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождаются суммы компенсации стоимости путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также оплаты лечения и медицинского обслуживания. Правомерно ли применять освобождение, в случае если оплату производит работодатель - индивидуальный предприниматель?

Ответ: Согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

В п. 9 ст. 217 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ, далее - Закон N 216-ФЗ) указано, что не подлежат обложению НДФЛ суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые, в частности, за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций.

В соответствии с п. 10 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.

В ст. 226 НК РФ указано, что индивидуальные предприниматели, наравне с иными налоговыми агентами (российскими организациями, нотариусами, адвокатами и т. д.), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ.

Таким образом, если бы суммы компенсации стоимости путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения и оплаты лечения и медицинского обслуживания освобождались от обложения НДФЛ лишь в отношении физических лиц, работающих в организациях - юридических лицах, физические лица, работающие у индивидуальных предпринимателей, ставились бы в неравное положение по отношению к остальным налогоплательщикам, и принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ, был бы нарушен.

Кроме того, необходимо отметить следующее.

На основании п. 3 ст. 23 Гражданского кодекса РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.

В силу ст. 56 Трудового кодекса РФ трудовым договором признается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

В соответствии со ст. 20 ТК РФ сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель.

Работодателем признается физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, предусмотренных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры. При этом работодателями - физическими лицами признаются, в частности, физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Исходя из изложенного по смыслу ТК РФ работодатель - юридическое лицо и работодатель - индивидуальный предприниматель как сторона трудовых отношений и трудового договора равнозначны.

Таким образом, применять освобождение, предусмотренное п. 9 ст. 217 НК РФ, в случае если оплату производит работодатель - индивидуальный предприниматель, правомерно.

Данные выводы подтверждаются и редакцией п. 9 ст. 217 НК РФ, действующей после вступления в силу Закона N 216-ФЗ (т. е. с 1 января 2008 г.), согласно которой освобождаются от налогообложения суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, предоставляемые, в частности, за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, Закон N 216-ФЗ прямо указал на возможность освобождения от налогообложения указанных компенсаций, предоставляемых как организациями, так и индивидуальными предпринимателями, при соблюдении указанных в п. 9 ст. 217 НК РФ условий.

Что касается освобождения, предусмотренного п. 10 ст. 217 НК РФ, то ситуация здесь неоднозначная. В указанной норме речь идет о прибыли работодателей, оставшейся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль, однако индивидуальные предприниматели, согласно ст. 246 НК РФ, не являются плательщиками налога на прибыль.

Аналогичная ситуация возникла с плательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. Контролирующие органы разъясняли эти моменты не в пользу налогоплательщиков. Например, Минфин России в Письме от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44 указал, что организация, применяющая УСН, должна удерживать НДФЛ со стоимости путевки, поскольку она не является плательщиком налога на прибыль. Следовательно, по аналогии с названной выше позицией Минфина России можно сделать вывод, что индивидуальные предприниматели должны удерживать НДФЛ со стоимости путевки, приобретенной за счет чистого дохода работодателя - индивидуального предпринимателя.

Однако суды придерживаются обратной позиции. Президиум ВАС РФ подчеркнул, что в ст. 217 НК РФ предусмотрен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей (Постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04, от 09.10.2007 N 5560/07). Аналогичные решения были приняты также ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 22.06.2006 N А11-14738/2005-К2-18/486, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 08.08.2006 N А55-36542/05. Данные выводы судов также можно применять в отношении работодателей - индивидуальных предпринимателей.

Следовательно, применять освобождение, предусмотренное п. 9 ст. 217 НК РФ, в случае если оплату производит работодатель - индивидуальный предприниматель, как до 1 января 2008 г., так и после 1 января 2008 г. правомерно. А правомерность применения освобождения, предусмотренного п. 10 ст. 217 НК РФ, учитывая позиции официальных органов и судов, индивидуальному предпринимателю, вероятно, придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

27.11.2008