По договору лизинга лизингодатель приобрел для лизингополучателя два подъемных крана. По условиям договора краны учитываются на балансе лизингодателя. Вправе ли лизингодатель в целях исчисления налога на прибыль начислять амортизацию по этому имуществу после принятия его на учет, но до момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию в органах Гостехнадзора?

Ответ: Согласно ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) под договором лизинга понимается договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

В силу п. 2 ст. 20 Закона N 164-ФЗ предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и другие предметы лизинга), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя.

В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Пунктом 1 ст. 258 НК РФ установлено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Согласно п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Регистрация транспортных средств в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" (далее - Постановление N 938).

Согласно п. 2 Постановления N 938 регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации осуществляют органы государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации (органы гостехнадзора) - тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним, включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/ч и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования.

Пунктом 2.1 Постановления N 938 установлено, что регистрация транспортных средств, за исключением транспортных средств, зарегистрированных в других странах и временно находящихся на территории Российской Федерации сроком до 6 месяцев, осуществляется с выдачей соответствующих документов и государственных регистрационных знаков в порядке очередности возрастания их цифровых значений без резервирования за юридическими или физическими лицами отдельных серий или сочетаний символов.

Пунктом 3 Постановления N 938 устанавливается обязанность собственников транспортных средств либо лиц, от имени собственников владеющих, пользующихся или распоряжающихся на законных основаниях транспортными средствами, в установленном порядке зарегистрировать их или изменить регистрационные данные в Государственной инспекции, или военных автомобильных инспекциях (автомобильных службах), или органах гостехнадзора в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" или в течение 5 суток после приобретения, таможенного оформления, снятия с учета транспортных средств, замены номерных агрегатов или возникновения иных обстоятельств, потребовавших изменения регистрационных данных.

Согласно позиции Минфина России, отраженной в Письме от 20.11.2007 N 03-03-06/1/816 (далее - Письмо), лизингодатель вправе начислять амортизацию по транспортному средству, переданному в лизинг с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от момента государственной регистрации его в органах ГИБДД или Ростехнадзора.

В Письме Минфин России, ссылаясь на ст. 130 Гражданского кодекса РФ, п. 2 ст. 164 ГК РФ, пришел к выводу, что транспортное средство является движимой вещью, а государственной регистрации сделок с движимым имуществом не требуется, кроме предусмотренных законом случаев, необходимость регистрировать сделки с транспортными средствами, а также право собственности на транспортные средства законодательством не установлена. Финансовое ведомство пояснило, что Постановление N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" регулирует порядок регистрации самого автотранспортного средства в государственных органах.

Аналогичной позиции придерживаются и суды. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.05.2008 N А56-18079/2007 согласился с доводами налогоплательщика о том, что факт регистрации автотранспорта в органах государственной безопасности дорожного движения не имеет правового значения для начисления амортизации по этим средствам, и удовлетворил заявленные требования организации. Как указал суд, начисление амортизации зависит не от даты регистрации транспортного средства, а от даты начала его эксплуатации.

В Постановлении от 29.05.2007 N Ф08-1969/2007-1099А ФАС Северо-Кавказского округа, ссылаясь на то, что в соответствии с ч. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, указал, что ввод в эксплуатацию автомобиля не зависит от регистрации транспортного средства. Подобные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2005 N Ф04-1621/2005(9589-А27-23), ФАС Уральского округа от 15.01.2007 N Ф09-11791/06-С3.

Однако существует иная позиция. Например, в Письме УМНС России по г. Москве от 12.05.2004 N 26-12/32341 разъяснено, что эксплуатация автомобиля не может осуществляться ранее его государственной регистрации в органах ГИБДД, из чего следует, что лизингодатель, у которого согласно условиям договора лизинга автомобиль находится на балансе, может учитывать амортизацию по нему для целей налогообложения только после соответствующей регистрации и не ранее чем с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи автомобиля лизингополучателю по акту приемки-передачи.

Некоторые суды придерживаются аналогичной позиции. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 05.03.2007 N Ф04-779/2007(31794-А27-40) посчитал обоснованным довод налогового органа о том, что дата ввода в эксплуатацию транспортного средства в целях исчисления налога на прибыль не может быть определена ранее даты, установленной (ограниченной) нормативными актами, - ранее даты государственной регистрации транспортного средства в органах Гостехнадзора, в связи с чем лизингодатель, у которого согласно условиям договора транспортное средство находится на балансе, может учитывать амортизацию по нему для целей налогообложения только после соответствующей регистрации, в связи с чем принял решение в пользу налогового органа. К такому же выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлениях от 03.05.2005 N Ф04-2522/2005(10706-А27-40), от 03.05.2005 N Ф04-2521/2005(10702-А27-40).

Таким образом, учитывая позицию Минфина России, организация-лизингодатель вправе начислять амортизацию на два подъемных крана, принятых на учет, до государственной регистрации этого имущества в органах Гостехнадзора. Тем не менее, принимая во внимание противоречивую судебную практику, налогоплательщику при возникновении разногласий с налоговым органом, возможно, придется доказывать правомерность подобных действий в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

20.11.2008