Решением арбитражного суда от 20 июля 2008 г. организация признана несостоятельной (банкротом) и в отношении нее введена процедура банкротства - конкурсное производство. В октябре 2008 г. налоговым органом проведена налоговая проверка, по результатам которой выявлено несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанного у работников организации НДФЛ. Налоговый орган решением отказал в привлечении налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и предложил ему перечислить в срок, указанный в требовании, НДФЛ и соответствующие пени. Данное требование оставлено организацией без исполнения, в связи с чем налоговый орган принял решение о взыскании налога и пеней за счет денежных средств на счетах организации. Во исполнение решения налоговый орган направил в банк инкассовые поручения на взыскание задолженности по НДФЛ и пени за несвоевременное перечисление этого налога. Правомерны ли действия налогового органа по выставлению инкассовых поручений, подлежат ли включению в реестр требований кредиторов его требования и в каком порядке они должны быть удовлетворены?

Ответ: В соответствии с п. 4 ст. 142 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) требования по обязательным платежам, возникшие после открытия конкурсного производства, независимо от срока их предъявления удовлетворяются за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов.

Согласно ст. 2 Закона N 127-ФЗ под обязательными платежами понимаются налоги, сборы и иные обязательные взносы в бюджет соответствующего уровня и государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 207 Налогового кодекса РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктами 4 и 6 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.

Таким образом, организация не является плательщиком НДФЛ, а исполняет обязанности налогового агента, в связи с чем должна перечислять в бюджет суммы названного налога, удержанные с выплаченных им физическим лицам доходов.

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25, требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями ст. ст. 2 и 4 Закона N 127-ФЗ понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.

Следовательно, требование налогового органа к должнику (в данном случае - организации), несвоевременно исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного НДФЛ, имеет особую правовую природу и не подпадает под определяемое положениями ст. ст. 2 и 4 Закона N 127-ФЗ понятие обязательного платежа.

Соответственно, требование налогового органа, послужившее основанием для направления спорных инкассовых поручений, независимо от момента его возникновения не подлежит включению в реестр требований кредиторов заявителя и удовлетворяется в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В силу п. п. 1 и 2 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

Поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации (п. 4 ст. 46 НК РФ).

Данные выводы также поддерживают арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2008 N А05-1202/2008, ФАС Дальневосточного округа от 18.04.2008 N Ф03-А80/08-2/1093, ФАС Волго-Вятского округа от 17.08.2006 N А11-14035/2004-К1-70Б/11Б(2)).

Таким образом, действия налогового органа по выставлению инкассовых поручений следует признать правомерными и его требования, не подлежащие включению в реестр требований кредиторов, должны быть удовлетворены в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

20.11.2008