Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога. Сумма по первоначальной налоговой декларации была значительно меньше суммы по уточненной. В связи с этим налогоплательщик доплатил разницу еще до подачи уточненной налоговой декларации, однако пени за просрочку не уплатил. Налоговый орган на основании акта камеральной налоговой проверки своим решением привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Правомерно ли решение налогового органа?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Согласно п. 4 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Пленум ВАС РФ в п. 26 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснил, что при применении положений п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа.

Согласно позиции арбитражных судов в данной статье указывается только на действия (бездействия), повлекшие за собой неуплату налога, а не пеней, следовательно, налогоплательщик за неуплату пени не может быть привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (Постановления ФАС Поволжского округа от 02.10.2008 N А06-1728/08, ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2005 N А56-18661/2005).

Однако существует и противоположное мнение судей. Например, в Постановлении от 30.08.2007 N Ф08-5429/2007-2065А из приведенных выше норм ФАС Северо-Кавказского округа сделал вывод, что НК РФ предусмотрена возможность освобождения от ответственности налогоплательщика, допустившего налоговое правонарушение в виде неуплаты (неполной уплаты) налога, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет расчет (перерасчет) подлежавшей уплате за конкретный налоговый период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации. Только при выполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за неуплату или неполную уплату налога за соответствующий налоговый период. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Пеня является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. Следовательно, неуплата пени должна рассматриваться как несоблюдение одного из условий освобождения налогоплательщика от ответственности в ситуации, предусмотренной п. 4 ст. 81 НК РФ.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 18.08.2005 N Ф04-5295/2005(13965-А27-27) указывает, что освобождение от налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ возможно до подачи заявления о дополнении или изменении налоговой декларации только при соблюдении двух условий: уплаты недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней.

Таким образом, исходя из положений вышеизложенных норм, учитывая отсутствие единообразия в арбитражной практике, налогоплательщику следовало уплатить и недостающую сумму налога, и соответствующие ей пени, как это предусмотрено в п. 4 ст. 81 НК РФ. В данном случае факт совершения налогового правонарушения имеет место и привлечение налогоплательщика к ответственности правомерно. Правомерность противоположных выводов налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

20.11.2008