Организация осуществляет добычу подземных минеральных вод, которые впоследствии подвергает обработке, включающей очистку, фильтрацию, насыщение углекислым газом, розлив в бутылки, и реализует с кодом 91 8544 "Воды питьевые лечебно-столовые", присвоенным в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301. При этом оценка стоимости добытого полезного ископаемого, содержащегося в реализуемых питьевых минеральных водах, осуществляется организацией расчетным способом. Налоговый орган в ходе проверки указал на то, что оценка стоимости добытой минеральной воды для целей исчисления НДПИ должна производиться исходя из выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой на основании цен реализации, а не из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Правомерны ли подобные доводы налогового органа?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Подпунктом 15 п. 2 ст. 337 НК РФ предусмотрено, что видами добытого полезного ископаемого являются подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды.

Статьей 338 НК РФ установлено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 340 НК РФ при исчислении НДПИ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Пунктом 4 ст. 340 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик применяет расчетный способ определения стоимости полезного ископаемого в случае отсутствия у него реализации добытого полезного ископаемого.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001, принятом Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, розлив природных минеральных вод по бутылкам из источников и скважин не входит в разд. C "Добыча полезных ископаемых", а относится к подразделу DA "Производство пищевых продуктов, включая напитки и изделия из табака" разд. D "Обрабатывающие производства", классификационная группа 15.89.1.

В соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, вода питьевая лечебно-столовая с кодом 91 8544 относится к продукции пищевой промышленности.

Пленум ВАС РФ в п. 5 Постановления от 18.12.2007 N 64 указал, что тара, упаковка, маркировка, обязательное наличие которых при реализации добытого полезного ископаемого потребителям может быть предусмотрено названными в п. 1 ст. 337 НК РФ стандартами, по смыслу п. 1 ст. 336, ст. 337 НК РФ не являются составной частью извлеченного из недр полезного ископаемого, а представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого. В связи с этим следует учитывать, что при продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого реализация его в смысле п. п. 2 и 3 ст. 340 НК РФ не осуществляется. Таким образом, в данном случае стоимость добытого полезного ископаемого в силу п. 4 ст. 340 НК РФ определяется с использованием расчетного способа оценки.

На основании вышеизложенного реализуемая обществом минеральная вода является продуктом пищевой промышленности. В связи с тем что реализация добытого полезного ископаемого в смысле п. 1 ст. 337 НК РФ организацией не осуществляется, она при определении налоговой базы правомерно применяет порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Доводы налогового органа в данном случае являются неправомерными.

Р. Ю.Ермаков

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

13.11.2008