Организация, применяющая УСН (объект налогообложения - "доходы минус расходы"), арендовала помещение под ресторан и производит его полный ремонт (есть отделимые и неотделимые улучшения). По договору аренды все виды ремонта производятся за счет арендатора. Когда организации учесть затраты на ремонт: после получения актов выполненных работ от строителей (после их оплаты) или после ввода ресторана в эксплуатацию? Будут ли данные расходы учитываться в стоимости основного средства или можно принять данные расходы единовременно?

Ответ: Если работы выполнены с целью поддержания арендуемого помещения в исправном состоянии, то такие работы относятся к ремонту и включаются в расходы после подписания актов выполненных работ и оплаты. Если в ходе выполненных работ были созданы отделимые улучшения, стоимость которых превышает 40 000 руб., а срок полезного использования более 12 месяцев, то расходы на их создание признаются как расходы на создание основных средств, то есть после оплаты и ввода объекта в эксплуатацию с распределением равными долями между оставшимися до конца налогового периода отчетными периодами.

Если целью выполнения работ является улучшение эксплуатационных качеств помещения по сравнению с первоначальным, то есть по своей сути работы относятся к реконструкции (достройке, дооборудованию, модернизации), то такие расходы при условии, что получено согласие арендодателя на создание неотделимых улучшений, также учитываются как расходы на создание основных средств. Если согласие арендодателя на создание неотделимых улучшений не получено, в этом случае расходы не могут быть учтены для целей УСН.

Обоснование: Для целей применения УСН под основными средствами понимаются те основные средства, которые для целей налога на прибыль относятся к амортизируемому имуществу (п. 4 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). В частности, амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя и не возмещаемые им (п. 1 ст. 258 НК РФ). Минфин России разъяснял, что в данной норме речь идет только о тех неотделимых улучшениях, которые носят капитальный характер, то есть по сути являются реконструкцией, достройкой, дооборудованием, модернизацией имущества (Письма от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763, от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140).

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Расходы на создание неотделимых улучшений признаются для целей УСН в качестве расходов на создание основных средств после оплаты работ и ввода объектов в эксплуатацию (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 346.16, п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом расходы распределяются равными долями между оставшимися до конца налогового периода отчетными периодами (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Стоимость работ по созданию отделимых улучшений признается для целей УСН в качестве расходов на создание основных средств, если такие основные средства относятся к амортизируемому имуществу для целей налога на прибыль, то есть стоимость работ превышает 40 000 руб., а срок полезного использования таких объектов более 12 месяцев (п. 1 ст. 256, пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Такие расходы признаются в том же порядке, что и расходы на создание неотделимых улучшений, то есть после оплаты и ввода объекта в эксплуатацию.

Если отделимые улучшения не отвечают условиям признания их амортизируемым имуществом, то есть их стоимость не более 40 000 руб., или срок их полезного использования не более 12 месяцев, то расходы на их создание могут быть признаны либо как расходы на ремонт, либо как материальные расходы (пп. 3, 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 254 НК РФ, Письмо Минфина России N 03-03-06/1/763). Расходы на ремонт признаются единовременно при условии, что работы выполнены и оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Для правильного исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, необходимо определить, какие из выполненных работ относятся к расходам на ремонт, а какие приводят к возникновению у арендатора объектов основных средств (в виде отделимых или неотделимых улучшений), поскольку порядок учета таких расходов различен.

НК РФ не раскрывает понятие "ремонт", поэтому оно должно применяться в том значении, в каком оно используется в иных отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Для целей отнесения работ к ремонту или реконструкции (достройке, дооборудованию, модернизации) Минфин России в Письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 рекомендует пользоваться, в частности, Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Положение). Согласно этому документу ремонт производственных зданий и сооружений представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций (п. 3.1 Положения). Ремонт подразделяется на текущий и капитальный (п. 3.3 Положения). Из этого определения следует, что, если работы проводятся с целью поддержания имущества в исправном состоянии без изменения его первоначальных эксплуатационных качеств, такие работы относятся к ремонту.

К примеру, суды признавали капитальным ремонтом, а не неотделимым улучшением работы по устройству пароизоляции, выравниванию стяжек, замене кровли, кладке стен, монтажу систем вентиляции, кондиционирования, электроснабжения, установке окон, дверей, перекладке инженерных сетей (Постановления ФАС Московского округа от 12.02.2013 N А40-86961/11-107-371, от 11.10.2011 N А40-10948/11-90-46, ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2010 N А56-48387/2009, Третьего арбитражного апелляционного суда от 26.08.2009 N А33-12296/2008-03АП-2629/2009). Кроме того, суд обращал внимание на отсутствие проекта реконструкции, неизменность прежних функций объекта (Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2012 N А13-12639/2011).

Главное отличие всех этих видов работ от ремонта - улучшение эксплуатационных качеств объекта по сравнению с исходными (п. 2 ст. 257 НК РФ, Письмо Минфина России N 03-03-06/1/763). Вместе с тем при квалификации спорных работ необходимо учитывать и причину, которая вызвала необходимость их проведения. Так, если целью проведения работ было восстановление функций неисправного объекта и в результате улучшились его эксплуатационные качества по сравнению с исходными, то такие работы относятся к ремонту (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 11495/10). Однако если целью проведения работ изначально было улучшение эксплуатационных качеств исправного объекта, то такие работы можно характеризовать как связанные с реконструкцией, модернизацией, достройкой и т. д. Например, если в здании имелась неисправная вентиляционная система и эта система была отремонтирована, то такие работы не приводят к созданию неотделимого улучшения. Но если для нормального функционирования ресторана организация установила более мощную вентиляционную систему по сравнению с имеющейся (исправной), то такие работы будут квалифицированы как модернизация (дооборудование, реконструкция), а сама система вентиляции будет неотделимым улучшением при условии, что она неразрывно связана с арендуемым имуществом.

Таким образом, организация должна определить, являлось ли целью проведения работ поддержание объекта в исправном состоянии или улучшение эксплуатационных качеств, принимая во внимание и тот факт, было ли ранее помещение приспособлено для оказания услуг общественного питания или нет.

Обращаем внимание, что если организация-арендатор не получила согласие арендодателя на проведение неотделимых улучшений, то расходы на их создание не могут быть учтены для целей УСН, поскольку такие затраты не относятся к амортизируемому имуществу, а значит, не относятся и к расходам на создание основных средств для целей УСН. Кроме того, перечень расходов, принимаемых в уменьшение доходов на УСН, ограничен и не может применяться расширительно (Письмо УФНС России по г. Москве от 13.07.2009 N 16-15/071782). Согласие арендодателя на проведение отделимых улучшений для целей налогообложения значения не имеет.

Целесообразно акты выполненных работ оформлять отдельно на работы по ремонту и работы, которые будут учитываться в стоимости основных средств (капитальные вложения).

О. В.Кулагина

Издательство "Главная книга"

21.11.2013